Las agencias de viajes pueden optar por el régimen general del IVA en lugar del régimen especial cuando reúnan los requisitos del artículo 141 LIVA (servicios de viaje compuestos por alojamiento o transporte, solos o con servicios accesorios). En régimen general, la sujeción al IVA de las prestaciones será plena a sus tipos correspondientes, con deducción integral del IVA soportado en bienes y servicios destinados a la realización del viaje, cumplimentando la facturación conforme a los requisitos generales sin aplicación del margen.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes que vende en nombre propio a empresas servicios de viajes compuestos por alojamiento en hoteles y transporte.
Cuestión planteada
1º Tributación de los servicios ofertados cuando se opta por la aplicación del régimen general del Impuesto.
3º Deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización del viaje.
4º Facturación de las operaciones.
Contestación
1.- El capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial denominado "de las agencias de viajes” que ha sido modificado por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios objeto de consulta cuando constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- Con independencia de lo anterior, cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto señala, en relación con la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto, lo siguiente:
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Por tanto, será posible que la consultante opte por la aplicación del régimen general, operación por operación cuando su destinatario sea un empresario o profesional que tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación con independencia del lugar donde se encuentre establecido el cliente de la consultante siempre que tenga la condición de empresario o profesional y tenga derecho a la deducción del IVA soportado en el territorio de aplicación del Impuesto según las normas generales de deducción y devolución contenidas en el Titulo VIII de la Ley.
Debe tenerse en cuenta que la opción a la aplicación del régimen general determinará para la consultante la tributación de cada prestación de servicios de manera independiente, según las normas que le sean aplicables y, en particular, en relación con el lugar de realización del hecho imponible y tipo impositivo, de tal forma que estos servicios únicamente quedarán gravados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, conforme a las reglas contenidas en los artículos 69 a 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizados en dicho territorio.
En este sentido, en el ejemplo a que se refiere la consultante respecto de los servicios de viajes que presta a empresarios establecidos en territorio de aplicación del impuesto cuando dichas empresas tengan derecho a la deducción del Impuesto, estando compuesto el servicio de viajes por un servicio de transporte y un alojamiento turístico en Alemania, la renuncia a la aplicación del régimen general del Impuesto determinará que:
El servicio de transporte de viajeros y sus equipajes estará sujeto y exento en virtud de la exención contenida en el artículo 22.Trece del mismo texto legal para los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto.
El servicio de alojamiento turístico en la medida en que no tenga lugar en el territorio de aplicación del Impuesto no estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, sin perjuicio de la tributación correspondiente, en su caso, en el Estado miembro o país tercero, donde se localice el servicio conforme a las referidas reglas de localización.
3.- En relación con la deducción del Impuesto, el artículo 146 de la Ley dispone que “Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.
No obstante, no podrán deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.”.
Por su parte, en el supuesto que la agencia de viajes haya renunciado a la aplicación del régimen especial con cumplimiento de las referidas condiciones legales y reglamentarias, será de aplicación lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 98 de la Ley 37/1992, que establece que
“Cinco. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero que se citan en el artículo 146 de esta Ley y se destinen a la realización de una operación respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud de lo previsto en el artículo 147 de la misma, nacerá en el momento en el que se devengue el Impuesto correspondiente a dicha operación.”.
En consecuencia, cuando la agencia opte a la aplicación del régimen general, en el momento en que se produzca el devengo de las prestaciones de servicios independientes comprensivas de un servicio de viajes, de conformidad con las reglas generales de devengo de las operaciones contenidas en el artículo 75 de la Ley del Impuesto, se producirá el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la agencia en la adquisición de bienes y servicios a otros empresarios y profesionales que hayan sido utilizados para la prestación de los referidos servicios, con sujeción por lo demás a lo establecido en el Título VIII de la Ley para el ejercicio del derecho a la deducción por el sujeto pasivo.
Por último, en relación con las cuotas soportadas por la consultante en otro Estado miembro, deberá acudir al procedimiento dispuesto en el artículo 117.bis de la Ley del Impuesto previsto para las solicitudes de devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”
En este sentido, el artículo 30 ter del Reglamento 1624/1992 dispone el siguiente procedimiento:
“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.
2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 69; 70; 89-Cinco; 119; 119 bis; 141; 143; 144; 147-