Las participaciones donadas con aplicación de la reducción del 95% del art. 20.6 LSD generan exención de ganancia patrimonial en manos del donante (art. 31.3.c) LIRPF). No procede declaración complementaria del donante. El donatario adquiere con valor y fecha de la escritura pública de donación, sin ganancia patrimonial en su transmisión posterior si mantiene los requisitos de permanencia y no realiza operaciones que minoren sustancialmente el valor durante 10 años. El incumplimiento de condiciones obliga al donatario a pagar el impuesto no ingresado más intereses de demora, siendo indiferente la normativa vigente en el año del incumplimiento respecto a la exención inicial.
Hechos
En el año 2006 el consultante donó a un hijo unas participaciones que cumplían los requisitos establecidos en el artículo 20.6 de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para aplicar la reducción de 95 por 100.
En el año 2007 el donatario transmitió dichas participaciones, incumpliendo el requisito de permanencia de 10 años y, por tanto, perdiendo el derecho a la reducción aplicada. Presentó declaración complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e ingresó el importe de la reducción más los correspondientes intereses de demora.
En el momento de la donación, tal y como dispone el artículo 31.3.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el donante no tributó por la ganancia patrimonial derivada de la transmisión.
Cuestión planteada
Si la ganancia patrimonial que se generó con ocasión de la donación de las participaciones debe ser declarada por el donante mediante declaración complementaria del año de la donación o del año del incumplimiento, y qué legislación se aplicaría, la vigente en el año de la donación o en el año del incumplimiento.
O si, por el contrario, debe ser declarada por el donatario, y, en este caso, qué valor y fecha de adquisición se tomaría.
Contestación
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
El artículo 31.3.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El segundo párrafo del artículo 34 establece que “en las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”
Por tanto, en el caso de transmisiones lucrativas "inter vivos" de participaciones en entidades, se produce un diferimiento en la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial hasta el momento en que el adquirente transmita las citadas participaciones, diferimiento que está condicionado al cumplimiento de los requisitos que determinen la aplicación de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El incumplimiento de estos requisitos, en concreto la transmisión de las participaciones antes del plazo establecido en el citado artículo 20.6, como ocurre en el caso consultado, tiene como consecuencias:
- En el donante, que tenga que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación. Para ello tendrá que presentar declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2006.
- En el donatario la tributación de la ganancia o pérdida patrimonial generada con ocasión de la venta de las participaciones en el año 2007, tomando como valor de adquisición el valor de las participaciones a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y como fecha de adquisición la de la donación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987, Art. 20-6; Ley 35/2006, Arts. 33, 35, 36, 37; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31-3, 34