**** Las actividades de inserción de publicaciones en el Boletín Oficial de la Provincia y reproducción de publicaciones oficiales realizadas por la consultante están sujetas al IVA. Aunque cuando las ejecutaba el Organismo autónomo gozaban de exención como actividades inherentes al ejercicio de funciones públicas (art. 13.1 Dir. 2006/112/CE), la transmisión de estas funciones a una entidad privada —independientemente del formato del Boletín (físico o electrónico)— las sitúa fuera del ámbito de aplicación de esa exención, por no constituir actividades ejercidas directamente por un ente de Derecho público en el desempeño de su misión institucional. **
Hechos
La Diputación consultante presta los servicios de edición, gestión y distribución del Boletín Oficial de su Provincia, tras la extinción del organismo autónomo que venía desempeñando estas funciones con anterioridad.
La consultante realiza la inserción de publicaciones en el Boletín Oficial de la Provincia y la reproducción de publicaciones oficiales, operaciones por las cuales en unos casos se recibe la correspondiente tasa y en otros casos se realiza sin contraprestación, por tratarse de operaciones exentas de la citada tasa.
Cuestión planteada
- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades realizadas por la consultante de inserción de publicaciones en el Boletín Oficial de la Provincia y de reproducción de publicaciones oficiales.
- Sujeción de las citadas actividades cuando se realizaban por el Organismo autónomo.
- Trascendencia del formato del Boletín (físico o electrónico).
Contestación
1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE)), establece lo siguiente:
“Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante”.
El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
“20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.
21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública”.
De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.
En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
“15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.
16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
(…)
24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición”.
2.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:
“Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c) Transportes de personas y bienes.
d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h) Almacenaje y depósito.
i) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k) Las de agencias de viajes.
l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.
m) Las de matadero”.
La determinación de los supuestos de no sujeción al Impuesto por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha no sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:
1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.
2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.
A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas. En este sentido, cabría afirmar, en principio, que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían los dos primeros requisitos citados, es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público.
3.- En el supuesto objeto del presente informe, los servicios de inserción y publicación de anuncios en el Boletín Oficial de la Provincia van a ser llevados a cabo por el propio Ente Local.
La Ley 5/2002, de 4 de abril, reguladora de los Boletines Oficiales, recoge la legislación básica al respecto. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de esta Ley “El «Boletín Oficial de la Provincia» es el periódico oficial en el que se publicarán las disposiciones de carácter general y las ordenanzas, así como los actos, edictos, acuerdos, notificaciones, anuncios y demás resoluciones de las Administraciones públicas y de la Administración de Justicia de ámbito territorial provincial, cuando así esté previsto en disposición legal o reglamentaria.”
Asimismo, el apartado segundo de dicho artículo establece que “Los textos publicados en el «Boletín Oficial de la Provincia» tienen la consideración de oficiales y auténticos.”
Por su parte, el artículo 2 de la mencionada Ley 5/2002 señala que “El «Boletín Oficial de la Provincia» es un servicio público de carácter provincial, competencia propia de las Diputaciones Provinciales, a las que corresponde su edición y gestión.”
Adicionalmente, el artículo 6 de la citada Ley establece que “1.Las Diputaciones Provinciales están obligadas a publicar en el «Boletín Oficial de la Provincia» cuantas disposiciones, ordenanzas, resoluciones, edictos, anuncios, actos o acuerdos de las distintas Administraciones públicas y de la Administración de Justicia deban ser insertados en el mismo en virtud de disposición legal o reglamentaria, así como otros actos o anuncios que aquéllas les remitan, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 11de esta Ley”. Estableciendo su tercer párrafo que “Los anuncios particulares podrán, asimismo, ser insertados en el «Boletín Oficial de la Provincia», en los términos que se regulen en la correspondiente ordenanza provincial.”
Finalmente debe destacarse que, en virtud de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 5/2002 “La publicación de los textos en el «Boletín Oficial de la Provincia» estará sujeta al previo pago de la tasa provincial, de acuerdo con lo que establezca la ordenanza reguladora aprobada por la correspondiente Diputación Provincial.”
Por tanto, la contraprestación económica a percibir por el Ente Público Local por la realización de la actividad consistente en la publicación de anuncios en el Boletín Oficial correspondiente, tiene la consideración de tasa en los términos previstos en el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El artículo 11 de la Ley de Boletines Oficiales recoge en su apartado 2 determinados supuestos de exención del pago de la tasa.
La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto planteado, conduce a concluir que el servicio de inserción y publicación de anuncios prestado por el Ente Público Local consultante del que depende directamente el Boletín Oficial de la provincia respectiva no se encuentra sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido al concurrir en este caso la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de organismo de derecho público y ejercer una función pública por la que se percibe una contraprestación de naturaleza tributaria, función que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
4.- Se plantea por el consultante el caso de que los servicios de inserción y publicación de anuncios en el Boletín Oficial de la Provincia se gestionen por un Organismo Autónomo dependiente de la Entidad Local y se solicita aclaración a la consulta vinculante 745-07.
La consulta 745/07 señalaba que “(…) el servicio prestado por el organismo público consultante no se encuentra sujeto al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que depende, al concurrir en este caso la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la indicada jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público y ejercer una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE.
Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la diputación provincial de la que depende no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean particulares, sean otros Entes públicos distintos de dicha diputación.
En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante a terceros particulares u otros Entes públicos diferentes de la diputación de la que depende dicha consultante- sí estarán sujetos al Impuesto por concurrir en ese caso la totalidad de requisitos establecidos por el artículo 4.uno de la Ley del Impuesto. “
Esta contestación se refiere, genéricamente, a cualesquiera servicios prestados por un organismo público a un tercero distinto del Ente Público que lo crea y del que depende. En estos casos, habrá que examinar si el servicio esta sujeto y en su caso exento.
Tratándose, en particular, de servicios de inserción y publicación de anuncios en el Boletín Oficial de la Provincia que pudieran prestarse a terceros o a otros Entes públicos, y respecto a los que concurren, igualmente, la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades Europeas, es decir, tener la consideración de organismo de derecho público y ejercer una función pública por la que se percibe una contraprestación de naturaleza tributaria, función que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado, no es generadora de distorsiones graves o significativas de la competencia ni está incluida en la lista de actividades recogidas por el Anexo I de la Directiva 2006/112/CE, habrá que concluir que están no sujetos al impuesto sobre el valor añadido.
5.- El formato, físico o electrónico, del Boletín Oficial de la Provincia no tiene trascendencia en la no sujeción de los servicios de inserción y publicación de anuncios a cambio de una tasa.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-8º