La regularización de la base imponible de IRPF requiere recalificar como rendimientos del trabajo personal los ingresos derivados de la relación laboral reconocida judicialmente, aplicando la metodología de los artículos 17-20 de la LIRPF. En cuanto a las cotizaciones a la Seguridad Social no ingresadas por el empleador: aunque el artículo 19.2.a) contempla su deducibilidad, la obligación de cotización recae sobre quien fue responsable de la afiliación (el empleador); corresponde al contribuyente acreditar los períodos no cotizados y, en su caso, proceder a la regularización ante la Seguridad Social para habilitar su deducción en el IRPF, siendo la propia administración tributaria quien determine finalmente su tratamiento fiscal.
Hechos
La consultante presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los períodos 2006 a 2010 declarando como rendimientos de actividades profesionales los percibidos de una entidad por los servicios prestados a esta última. Por sentencia de un juzgado de lo Social se le reconoce a la consultante la existencia de una relación laboral con la entidad antes mencionada. Adicionalmente la consultante presentó una reclamación y obtuvo la devolución de las cuotas correspondientes al régimen de autónomos de la Seguridad social por ella satisfechas, período junio 2006 a agosto 2010.
Cuestión planteada
Se consulta la forma de regularizar la situación tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Contestación
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su artículo 15, determinación de la base imponible y liquidable, dispone lo siguiente:
“1. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley.
2. Para la cuantificación de la base imponible se procederá, en los términos previstos en esta Ley, por el siguiente orden:
1.º Las rentas se calificarán y cuantificarán con arreglo a su origen. Los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre los ingresos computables y los gastos deducibles. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
2.º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada una de las fuentes de renta.
3.º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación como renta general o del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y del ahorro.
3. La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta Ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro.”
La resolución judicial por la que se reconoce el carácter laboral de la relación que vincula a la entidad y a la consultante determina la calificación de los rendimientos obtenidos por esta última como rendimientos del trabajo personal, lo que motiva la necesidad de determinar los rendimientos obtenidos aplicando lo dispuesto en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.
El artículo 19 regula la determinación del rendimiento neto del trabajo y en su apartado 2 a) considera como gasto deducible las cotizaciones a la Seguridad Social.
A dicho respecto hay que tener en cuenta que la entidad empleadora tenía la obligación y era responsable del adecuado encuadramiento de la consultante en el correspondiente régimen de la Seguridad Social. El reconocimiento de la relación laboral se produce en virtud de resolución judicial, por lo que dicha entidad no consideró existente dicha relación ni procedió a liquidar ni a ingresar las cuotas del régimen general de la Seguridad Social que correspondían a la consultante, ni a descontar a esta última el importe de la aportación que le corresponde como trabajadora.
En relación con las cotizaciones a la Seguridad Social, el artículo 104.2 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (BOE del día 29), dispone —respecto a la aportación de los trabajadores— que “el empresario descontará a sus trabajadores en el momento de hacerles efectivas sus retribuciones, la aportación que corresponda a cada uno de ellos. Si no efectuase el descuento en dicho momento no podrá realizarlo con posterioridad, quedando obligado a ingresar la totalidad de las cuotas a su exclusivo cargo”.
Atendiendo a lo expuesto, la imposibilidad por parte de la entidad empleadora de descontar la aportación que correspondía a la consultante como trabajadora determina que esta última no satisface ni por tanto puede deducir importe alguno por cotizaciones a la Seguridad Social.
En relación con el procedimiento de regularización aplicable, el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley
(…)
3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad.”
Por su parte el apartado 3 del artículo 120 de la Ley General Tributaria dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Dicho desarrollo se establece en los artículos 126 a 129 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).
Por tanto, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, la consultante podrá regularizar por el IRPF su situación tributaria, bien mediante la presentación de una autoliquidación complementaria o solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada, según resulte un importe a ingresar superior o inferior, respectivamente, al ingresado en la autoliquidación previamente presentada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. LIRPF. Arts. 15 y 17 y a 20.