Las cantidades satisfechas por pacto de no competencia en extinción de relación laboral constituyen rendimientos del trabajo sujetos a retención en el IRPF del ex-directivo, procediendo la reducción del 40% del artículo 18 LIRPF si concurren los requisitos (edad mínima, imputación temporal, carencia de actividad). Para la entidad pagadora (A), el gasto es fiscalmente deducible en IS por responder a contraprestación de obligación de no competencia, no a ánimo de liberalidad. Para la entidad B (empleadora del ex-directivo como administrador gratuito), no genera gasto deducible al carecer de relación que justifique la contraprestación. La retención corresponde a quien realiza el pago (entidad A).
Hechos
Las sociedades A y B han suscrito un pacto de no competencia con una persona física F que hasta el 28 de febrero de 2010 ha sido director comercial de la sociedad consultante A, sin participar en el capital. Hasta la fecha del pacto, 20 de abril de 2010, esta persona ha participado en el 33% del capital de la sociedad B de la que ha sido administrador mancomunado junto con los partícipes y administradores de la sociedad A, los cuales participan en el capital y son administradores de la sociedad B. El pacto, con una duración máxima de 36 meses, obliga a ambas sociedades a abonar una cantidad mensual mediante la entrega de 36 pagarés no a la orden con vencimientos mensuales sucesivos. Además, el vehículo adquirido por la sociedad B mediante un contrato de arrendamiento financiero queda a favor de F, que se obliga a abonar desde este momento todos los gastos, incluidas las cuotas del contrato.
Cuestión planteada
Tratamiento de las cantidades satisfechas en compensación al pacto de no competencia, retención a practicar y procedencia de la reducción del 40% establecida en el artículo 18 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Situación y obligaciones de la entidad B, habida cuenta de que los pagos los realiza únicamente la entidad A.
Tratamiento de la operación descrita en el Impuesto sobre Sociedades de ambas entidades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por otra parte, según establece el artículo 19.3 del TRLIS, para que un gasto tenga la consideración de deducible debe haberse imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
De acuerdo con lo anterior, la consideración como deducible en el Impuesto sobre Sociedades de cualquier gasto exige que tenga la calificación de gasto a efectos contables, que esté contabilizado en resultados, que esté justificado en el sentido que responda a la contraprestación de un servicio y que el TRLIS no establezca precepto específico alguno que se separe del criterio contable en cuanto a la calificación, valoración o imputación del gasto.
Dado que los hechos aportados en la consulta no son del todo reveladores de la causa que motiva el pago, se parte de la presunción que responde a la obligación de la consultante por la extinción de la relación laboral de la persona física existente con esa entidad en la que dicha persona no tiene la condición de socio, en cuyo caso el gasto tendría la condición de deducible por cuanto no responde a un ánimo de liberalidad, de manera que para la sociedad B de la que esa persona física era administrador, ese pago no genera en esta última sociedad ningún gasto fiscalmente deducible por cuanto de los hechos de la consulta parece deducirse que ese cargo era gratuito.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En la estipulación primera del acuerdo suscrito entre las entidades y el ex-directivo se establece que “con el fin de evitar que este conocimiento (el alcanzado por el despedido por las funciones desempeñadas en las mercantiles) pueda ser aprovechado en beneficio propio o de un tercer competidor de las citadas empresas, ambas partes acuerdan fijar un pacto de no competencia por el que Don……… se obliga a no desarrollar una actividad, por cuenta propia, de tercero o a través de persona física o jurídica interpuesta, que gire en el mismo ámbito de negocio (…).
El pacto tendrá una duración máxima de TREINTA Y SEIS meses y en compensación se abonará a Don ………por parte de ……… y ………, en el porcentaje que las mismas consideren oportuno, la suma de ONCE MIL EUROS (11.000 €) mensuales (…) y que será abonada mediante la entrega de treinta y seis pagarés no a la orden y con vencimientos mensuales sucesivos”.
En el ámbito de las relaciones laborales de los directivos, reguladas por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE del día 12), al pacto de no competencia post-contractual se refiere el apartado tres de su artículo 8 estableciendo lo siguiente:
“El pacto de no concurrencia para después de extinguido el contrato especial de trabajo, que no podrá tener una duración superior a dos años, solo será válido si concurren los requisitos siguientes:
a. Que el empresario tenga un efectivo interés industrial o comercial en ello.
b. Que se satisfaga al alto directivo una compensación económica adecuada”.
Esta vinculación del pacto de no competencia con el trabajo que se ha venido desarrollando y con la relación laboral que se extingue nos lleva a calificar la compensación económica derivada del cumplimiento del pacto como rendimiento íntegro del trabajo, en cuanto responde al concepto que de estos rendimientos recoge el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
En este punto, procede señalar también que este carácter de rendimientos del trabajo no queda desvirtuado por la doble condición que ostentaba el directivo despedido, pues no cabe olvidar que el apartado 2 del mismo artículo 17 califica como rendimientos del trabajo tanto las retribuciones de los administradores como las derivadas de relaciones laborales especiales. A lo que procede añadir que aquel carácter tampoco queda desvirtuado por el hecho de que la duración del pacto suscrito exceda de la duración que establece la normativa laboral, cuestión esta última que no corresponde valorar a este Centro Directivo.
Desde esta calificación como rendimientos del trabajo, no amparados por ninguno de los supuestos de exención y sometidos por tanto a retención, tal como establece el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), por lo que se refiere a la determinación de la retención aplicable, su cálculo se realizará siguiendo el procedimiento general para determinar el importe de la retención que se recoge en el artículo 82 del mismo Reglamento.
Respecto a la reducción del 40 por 100 sobre los rendimientos íntegros del trabajo, para analizar su posible aplicación se hace necesario acudir al artículo 18.1 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:
“Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes (40 por ciento en ambos casos: apartados 2 y 3). Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta”.
Al establecerse el pacto de no competencia suscrito como una obligación de no hacer —no desarrollar una actividad, por cuenta propia, de tercero o a través de persona física o jurídica interpuesta, que gire en el mismo ámbito de negocio— por un período de tres años (36 meses), obligación que conlleva para el ex directivo como contraprestación una compensación periódica de 36 mensualidades, tal configuración comporta que en aplicación de lo dispuesto al final del artículo 18.1 no resulte aplicable el porcentaje de reducción del 40 por ciento del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código de Comercio art. 36
LIRPF L35/2006 arts. 17.1, 17.2, 18.1, 18.2
RIRPF RD 437/2007 arts. 75, 82
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14-1-a), 19-3