La renta total del empleado se integra por el valor de mercado de las acciones netas entregadas (tras deducir las necesarias para financiar la retención) más el importe del ingreso a cuenta resultante de aplicar el tipo de retención al valor de mercado del total de acciones originalmente atribuidas. La renta en especie coincide con dicho valor de mercado total. La venta de acciones por la sociedad para financiar la retención carece de efectos fiscales para el empleado, siendo operación interna de la empresa para cumplir la obligación de ingreso a cuenta.
Hechos
El Banco consultante aprobó un Plan de entrega de acciones a sus empleados y a los de otras sociedades filiales, consistente en la entrega de acciones gratuitas de la sociedad consultante a determinar en función de la evolución de determinados parámetros, a directivos del grupo que cumplieran determinados requisitos de permanencia en las empresas.
El ingreso a cuenta del IRPF correspondiente a las acciones entregadas se repercute por la sociedad a sus empleados, que podían optar por satisfacer a la sociedad el pago a cuenta correspondiente mediante descuento en nómina, pago en efectivo, cargo en una cuenta que tuvieran en el Banco o mediante la autorización al Banco para la venta por cuenta del empleado de parte de las acciones gratuitas recibidas, aplicándose el importe obtenido a dicho pago.
La complejidad operativa y los problemas derivados de esta última opción han determinado su modificación y su sustitución por un sistema en el que se entregan al empleado un número de acciones neto, disminuido en las necesarias para hacer frente al pago del ingreso a cuenta y se considera no repercutido al empleado el ingreso a cuenta efectuado por la sociedad.
Cuestión planteada
Se consulta a efectos del IRPF si en la nueva modalidad de ejecución del Plan la cuantificación de la renta total recibida por el empleado estaría constituida por el número neto de acciones entregadas, una vez reducido en el número de acciones necesarias para el pago del ingreso a cuenta, más el importe de dicho ingreso a cuenta. Asimismo se consulta qué se consideraría como renta en especie en dicha modalidad y si la venta de acciones realizada por la sociedad para hacer frente al pago del ingreso a cuenta tendría efectos fiscales para el empleado.
Contestación
De conformidad con el apartado 1 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la entrega de acciones por la sociedad consultante a sus empleados en retribución de los servicios prestados por éstos, deberá calificarse como rendimiento del trabajo.
Por otra parte, el artículo 42.2 a) de la LIRPF establece lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha efectuado por el artículo 43 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que precisa los requisitos necesarios para la no consideración como rendimientos del trabajo en especie de la entrega de acciones a los empleados.
Haciendo abstracción de la cuestión relativa a si se cumplen o no los referidos requisitos para la no consideración como rendimientos del trabajo en especie de la entrega de acciones al ser una cuestión ajena a la consultada, y en lo que respecta a la cuestión consultada, relativa a la determinación del ingreso a cuenta y la renta total en la nueva modalidad de entrega de acciones antes referida, debe señalarse que el artículo 102.1 del RIRPF establece que el importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones en especie del trabajo será el resultado de aplicar al valor de las mismas (que en este caso es su valor de mercado por aplicación del artículo 43 de la LIRPF) el tipo de retención que corresponda de los previstos en el artículo 80 del citado Reglamento.
Por su parte, el apartado 2 del citado artículo 43 de la LIRPF establece que para el cálculo de la renta, al importe de la retribución en especie se adicionará el importe del ingreso a cuenta, cuando no haya sido repercutido al perceptor de la renta.
Teniendo en cuenta la regulación del ingreso a cuenta y haciendo referencia a la nueva modalidad de pago, debe advertirse que la sociedad no entregaría al trabajador el número de acciones inicialmente previsto, sino un número inferior, restando del número de acciones inicialmente previsto las acciones cuyo valor equivalga al ingreso a cuenta a satisfacer.
En ese caso, el número de acciones entregadas no sería el inicialmente previsto sino el número inferior correspondiente a las acciones efectivamente entregadas por la sociedad al trabajador. El ingreso a cuenta se calculará no sobre el valor de mercado de las acciones inicialmente previstas sino sobre el valor de mercado de las acciones efectivamente entregadas, por lo que el importe del ingreso a cuenta en esta última modalidad será necesariamente inferior al de la modalidad anterior, al ser inferior el número de acciones entregadas.
En este supuesto, no podría entenderse producida una venta de acciones del trabajador por la empresa para el pago del ingreso a cuenta, por que, como se ha dicho, las acciones efectivamente entregadas no serían las inicialmente previstas, sino el número inferior resultante de restar a las inicialmente previstas el número de acciones equivalente al importe del ingreso a cuenta que corresponde a ese número inferior de acciones efectivamente entregadas. Por lo tanto, tampoco podría entenderse repercutido el ingreso a cuenta al trabajador, de tal forma que el rendimiento íntegro correspondiente a la entrega de acciones en esta última modalidad estaría integrado por el valor de mercado de las acciones efectivamente entregadas más el ingreso a cuenta correspondiente a dichas acciones.
Por último debe señalarse que la presente contestación queda condicionada a que efectivamente el trabajador no efectúe venta alguna de acciones de las que sea titular, ni directamente ni autorizando al efecto a la sociedad, tal y como inicialmente se preveía en el plan remitido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículos 17, 42 y 43; RIRPF RD 439/2007, Artículo 43 y 102