La concesión de obra pública constituye una operación compleja que integra dos fases diferenciadas (construcción y explotación), celebrada a riesgo y ventura del concesionario. La calificación IVA depende de la naturaleza específica de cada fase y el sistema de retribución: mientras la construcción inicial se sujeción como prestación de servicios de construcción (tipo general), la fase de explotación podrá beneficiarse de exenciones si la concedente es una Administración Pública que actúa como tal, sin perjuicio de que determinadas prestaciones accesorias (servicios de gestión, mantenimiento) mantengan sujeción. La base imponible se determina por la contraprestación recibida (canon, peaje, precio), sin incluir aportaciones públicas a la construcción cuando no impliquen transmisión de bienes o servicios. La rectificación de cuotas procede si hubo repercusión en base a tipo general cuando correspondía exención u otra calificación.
Hechos
La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital.
Cuestión planteada
1ª) Calificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por la entidad consultante a la Administración Pública.
2ª) Tipo impositivo aplicable a la operación descrita.
3º) Determinación de la base imponible de la operación.
4º) Rectificación de cuotas repercutidas.
Contestación
1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (que ha venido a reemplazar al Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas), resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.
2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.
En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se prestan los servicios siguientes:
- Cesión del uso de un edificio destinado a hospital con unas especificaciones y dotaciones determinadas para permitir la prestación por el cesionario de servicios sanitarios de su competencia.
- Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.
- Otros servicios prestados dentro del marco concesional (servicios de limpieza integral del hospital, recogida de residuos, desinfección y desratización, servicios de transporte interno, servicios administrativos….).
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios que se correspondan con la cesión del uso del edificio destinado a hospital y otros servicios, si los hubiera, para los que no se prevea un tipo reducido, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento.
En relación con el ámbito de aplicación del tipo reducido deben realizarse algunas consideraciones adicionales.
Tributarán al tipo reducido del 8 por ciento las prestaciones de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital subsumidas en el contrato de concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a los mismos.
A estos efectos, se entenderá por servicios accesorios los determinados en la consulta vinculante de 28 de septiembre de 2009, V 2159-09, antes citada:
“En este sentido, son servicios accesorios del servicio principal de alojamiento de pacientes los siguientes:
Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el hospital.
Mantenimiento, limpieza desinfección, desinsectación, desratización, gestión de residuos, vigilancia y seguridad del hospital y sus instalaciones, incluidos viales y jardines.
Lavandería de ropa y lencería.
Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus instalaciones.
Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.”.
Hay que aclarar, finalmente, que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por el concesionario a la entidad pública a la que presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 18 y del 8 por ciento con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad concesionaria y que se utilicen en los servicios prestados por ella.
Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital, tales como locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos, cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos.
4.- Por último, en relación con la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria a favor de la Entidad pública consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, al apartado dos del artículo 79 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En consecuencia, cuando la entidad concesionaria repercuta el Impuesto a la Entidad pública consultante a la cual presta sus servicios, dado que la contraprestación está formada por un precio único, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados. A estos efectos hay que tener en cuenta la calificación de servicios accesorios al de alojamiento y manutención de pacientes a los que se ha hecho referencia en el punto anterior de esta contestación, de manera que dichos servicios accesorios tributarán al mismo tipo que el principal de alojamiento y manutención de pacientes.
La propuesta económica (cuadro de precios) presentada por el licitante y adjudicatario de la concesión, elaborada conforme a los pliegos de cláusulas administrativas particulares del contrato, ofrece información suficiente para determinar en proporción al valor de mercado la base imponible de cada uno de los servicios prestados.
Si de la necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión, como principio inspirador de estos contratos públicos, pudieran derivarse cambios en la proporción que representa el valor de mercado de cada uno de los servicios respecto a los demás, la determinación de la base imponible del impuesto correspondiente a cada uno de los servicios podría también variar a lo largo del contrato.
5.- Finalmente, sobre la cuestión relativa a la rectificación de repercusiones practicadas de forma incorrecta, deben tenerse en cuenta el artículo 89 de la Ley 37/1992, respectivamente.
El artículo 89 de la mencionada Ley, relativo a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 78-Uno, 79-Dos y 91-Uno-2-2º, 89-