El devengo del IVA se produce en el momento en que se transmite el poder de disposición sobre el bien corporal, configuración que opera incluso mediante cesión de títulos representativos del mismo. La consolidación jurídica del dominio es irrelevante a estos efectos; lo determinante es la adquisición del poder de disposición con facultades equivalentes a las del propietario, criterio que debe evaluarse caso por caso conforme a los hechos concretos y a la jurisprudencia comunitaria (TJCE Safe).
Hechos
Transmisión de dos fincas de uso industrial con reserva del usufructo temporal sobre las mismas. El precio se pagará a plazos. El último de ellos ascenderá al 50 por ciento del precio total y se hará efectivo en el momento de la extinción del usufructo y entrega física de las naves.
Cuestión planteada
Devengo del impuesto y posible hecho imponible en el momento de la consolidación del dominio.
Contestación
1.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo artículo 5.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica”.
Los apartado 7, 8 y 9 de la Sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
En la operación a que se refiere el escrito de consulta, en el contrato de compraventa se faculta explícitamente al comprador, que deviene propietario de los bienes, a realizar las actuaciones urbanísticas precisas para obtener el cambio de uso de las fincas, de industrial a residencial u otros casos. De la misma manera, se faculta al comprador para transmitir la propiedad a empresas de su grupo y a constituir derechos reales o de garantía sobre las fincas. El vendedor simplemente retiene el uso y disfrute de las fincas hasta que reubique su actividad fabril. La extinción del usufructo y consiguiente consolidación del dominio no da derecho al vendedor a percibir ningún pago o precio adicional.
En consecuencia, el contrato de compraventa de las fincas en cuestión implica la realización de una entrega de bienes en el sentido del artículo 8.Uno de la Ley del impuesto. Con independencia de que el uso y disfrute se lo reserve temporalmente el vendedor, el citado contrato de compraventa permite al adquirente disponer de las fincas con las facultades atribuidas a su propietario. Esta entrega de bienes estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno antes transcrito.
2.- De acuerdo con el número 1º del artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando “tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.
Dado que la compraventa de las fincas objeto de consulta tiene la consideración, a efectos del impuesto, de entrega de bienes sujeta, el devengo de la misma se producirá en el momento en que las fincas se pongan a disposición del adquirente.
La puesta a disposición tiene lugar en el momento en que se celebra el contrato, pues es en ese instante cuando se confiere al adquirente la capacidad de disponer del bien con las facultades atribuidas al propietario.
Por tanto, en el momento de la consolidación del dominio no existe devengo alguno de hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributar
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 8-Uno y 75-Uno