La adjudicación de viviendas rehabilitadas por la sociedad de gananciales al patrimonio individual de la consultante constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8.2.2º LIVA, al tratarse de adjudicación de elementos del patrimonio empresarial en caso de disolución parcial de la comunidad, sin perjuicio de la tributación por transmisiones patrimoniales que proceda. La condición de empresario del matrimonio —derivada de la intención de vender o ceder las viviendas rehabilitadas— y la naturaleza de aportación no dineraria determinan la sujeción al IVA en esta fase, descartando así que la posterior venta por la consultante a tercero sea la única operación gravada.
Hechos
En 2008, estando la consultante casada en régimen de gananciales, contrató con una empresa la reforma de un edificio del que el matrimonio tenía la propiedad total. El coste de la reforma supuso más del 25 por 100 del coste del edificio. Ninguno de los cónyuges se dedicaban a la promoción o construcción de edificios, ni el edificio en cuestión estaba afecto a actividad económica alguna. En 2009, la sociedad de gananciales procedió a la venta de uno de los pisos del edificio reformado, repercutiendo el correspondiente IVA, al tipo reducido vigente por entonces, por haber adquirido la condición de empresario al haber reformado el edificio en más de un 25 por 100 de su coste.
En noviembre de 2012, la consultante y su cónyuge procedieron a la disolución y liquidación de la sociedad de gananciales, por la que a la consultante se le adjudicaron dos pisos del edificio en cuestión. Actualmente, la consultante se plantea la venta, a un tercero particular, de uno de los pisos adjudicados.
Cuestión planteada
Si, la venta de la vivienda referida, teniendo en cuenta que no ha sido usada, alquilada ni ocupada desde la reforma, estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entender que no ha habido transmisión con la adjudicación de la sociedad de gananciales al patrimonio individual de la consultante, o, si lo estaría a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por considerar el traspaso de la vivienda de la sociedad de gananciales al patrimonio individual de la consultante como primera transmisión y, por lo tanto, la de la consultante al tercero, segunda transmisión.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero. Tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992) –en adelante, LIVA–, dispone que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que "Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
[…]
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno apartado d) de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.".
De los preceptos transcritos y de la información facilitada por la consultante se deduce que los cónyuges en régimen de sociedad de gananciales rehabilitaron un edificio con la intención de proceder a la venta y adjudicación de dichas viviendas y por ello ostentaban, como sociedad de gananciales, la condición de empresario o profesional.
En cuanto a la adjudicación a los cónyuges de las viviendas del edificio rehabilitado, el artículo 8.Dos.2° de la LIVA expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a "las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos «actos jurídicos documentados» y «operaciones societarias» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En particular, se considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación".
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación de los inmuebles por la sociedad de gananciales a los cónyuges en proporción tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la LIVA, está sujeta al IVA, por lo que la sociedad transmitente debió repercutir sobre los cónyuges la cuota correspondiente por tratarse de primeras entregas de edificaciones.
Por último, en cuanto a la transmisión posterior que pretende realizar la consultante, el artículo 20.Uno.22° A) de la LIVA dispone la exención del impuesto para las siguientes operaciones:
"Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada sil construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó lo edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operacion9s en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
[…]”.
Conforme al precepto transcrito, teniendo la consideración de primera entrega la efectuada por la sociedad de gananciales a la consultante, las posteriores transmisiones de viviendas que ella realice a particulares tendrán la consideración de segundas entregas de edificaciones, que estarán sujetas y exentas del impuesto sin posibilidad de renuncia a la exención.
Segundo: Tratamiento de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en los apartados 1, letra A) y 5 de su artículo 7 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
De acuerdo con este último precepto, la transmisión de las viviendas que pretende realizar la consultante constituyen transmisiones onerosas de bienes, que estarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo dispuesto en el apartado 1.A) del artículo 7 del TRLITPAJD, sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el apartado 5 del mismo artículo, al tratarse de una transmisión de inmueble sujeta al IVA pero exenta
CONCLUSIÓN:
Única: La transmisión de viviendas de un edificio recién rehabilitado, recibidas por uno de los cónyuges en la disolución de la sociedad de gananciales, constituye una primera entrega de tales inmuebles, y está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En consecuencia, la venta que de estas viviendas efectúe el cónyuge adjudicatario será ya una segunda entrega, sujeta al IVA pero exenta y, por ende, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4.Uno y Dos.b), 5.Uno.a), 8.Dos2º y 22.Uno.22º.A). TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 5