Los pagos por licencia de software para distribución comercial califican como cánones según el art. 12.3 del Convenio Hispano-Francés (derecho de uso de programa). Procede retención del 5% conforme al art. 12.2.a) del Convenio, ya que la exclusión de gravamen del art. 12.2.b) es aplicable únicamente a derechos de autor sobre obras literarias o artísticas (con exclusión de películas y obras sonoras/visuales grabadas), categoría que no ampara software. La retención del 5% es el límite máximo permitido cuando el perceptor es beneficiario efectivo.
Hechos
Una sociedad residente en España ha suscrito un contrato con una sociedad residente en Francia, por el que adquiere el derecho de distribución en España de un programa informático propiedad de la sociedad francesa. La sociedad consultante abona un canon por cada licencia de derecho de uso efectivamente distribuido de ese programa informático.
Cuestión planteada
Se consulta si los pagos efectuados, calificados como cánones por el artículo 12.1.f.c de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, están sujetos a retención del 5 por cien de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12.2.a) del Convenio para evitar la doble Imposición Hispano-Francés o, por el contrario, no procede la práctica de ninguna retención, en aplicación del apartado 2.b) del mismo artículo del Convenio.
Contestación
La sociedad consultante realiza un contrato con una sociedad que es residente en Francia, luego será aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995 (B.O.E. de 12 de junio de 1997).
El artículo 12 del Convenio, define en su apartado 3 qué debe entenderse por cánones:
“El término “cánones” empleado en el presente artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (“Know - how”).”
La empresa española adquiere el derecho de uso del programa para su posterior distribución comercial a terceros, es decir, adquiere un uso del programa que, de no existir ese contrato, constituiría una infracción de la propiedad intelectual. En consecuencia, las cantidades que se abonan como retribución por ese derecho de uso se calificarán como cánones.
En cuanto al gravamen de los cánones, el Convenio con Francia indica, en su artículo 12.2:
“2. a) No obstante lo dispuesto en la letra b), los cánones mencionados en el apartado 1 también pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así establecido no puede exceder del 5 por 100 del importe de los cánones.
b) Las remuneraciones de cualquier clase procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística (con exclusión de las películas cinematográficas y de obras sonoras o visuales grabadas) sólo se someterán a imposición en ese otro Estado si el perceptor es el beneficiario efectivo.”
Es decir, se establece la tributación compartida, limitada en el Estado de la fuente al 5 por 100, pero además se excluye de gravamen en este último Estado el supuesto en el que concurra, entre otras, la condición de que se trate de la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria o artística.
Para la interpretación de los términos recogidos en el Convenio, el artículo 3.2 del mismo dispone:
“Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
En cuanto a la normativa interna, el artículo 13.1.f).3º del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), que sustituye al artículo 12 de la derogada Ley 41/1998 que se cita en su pregunta, recoge dentro del concepto de canon los “derechos sobre programas informáticos” en un apartado diferente al relativo a “Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas…”. Esta redacción distinguiendo ambos supuestos entró en vigor el 1 de enero de 2003.
Es decir, de acuerdo con la normativa del Estado de la fuente, relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, no puede calificarse a los programas de ordenador como obras literarias, y no será aplicable esta exención.
En cuanto al contexto, es evidente que se pretende en el Convenio dar una protección fiscal a manifestaciones culturales, creaciones literarias o artísticas, para ampararlas e incentivarlas de manera especial. De esta protección se excluye a las películas cinematográficas y obras visuales y sonoras grabadas, es decir, aquellas manifestaciones artísticas con un marcado componente empresarial. En este sentido, los programas informáticos, independientemente de su protección jurídica por los derechos de autor, carecen del carácter cultural que se pretende proteger en esta letra del artículo 12.
Por otra parte, en cuanto a la doctrina del Tribunal Supremo, debe citarse la sentencia de 1 de febrero de 2006. Se trata de un supuesto relativo a la cesión de uso de programa de ordenador en el que resulta aplicable el Convenio Hispano Francés. Se dice expresamente en cuanto al asunto que nos ocupa:
“El Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al tratarse de “obras literarias” que corresponden a su autor por el solo hecho de su creación( sentencias de 28 de abril y 9 de junio de 2001, 14 de marzo, 25 de junio, 16 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003, entre otras) todo ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.”
Por lo tanto, se califica como canon el supuesto de adquisición de programa informático para su comercialización, de forma que la contraprestación satisfecha a la empresa francesa estará sometida a retención, con el límite recogido en el artículo 12.2.a citado del 5 por 100.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Francia, art. 12, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13