Transcurridos cuatro años desde la presentación de la declaración-liquidación en que se originó el exceso de cuotas deducibles, caduca definitivamente tanto el derecho a compensar en períodos posteriores como a solicitar devolución (art. 99.5 LVA). La DGT descarta que la Administración deba proceder de oficio a devolver el saldo no compensado ni optado a devolución dentro del plazo de caducidad. Las cuotas en exceso caducadas no son deducibles como gasto de explotación en IS, al haber extinguido su naturaleza de derecho recuperable.
Hechos
La sociedad consultante se dedica a la prestación de servicios de asesoría comercial y financiera, importación y exportación y compraventa de toda clase de activos y mercaderías. Desde la presentación de la declaración-liquidación en la que se originó un exceso de cuotas deducibles sobre las devengadas y que el consultante dejó a compensar, han transcurrido cuatro años.
Cuestión planteada
1. Posible compensación en períodos de liquidación posteriores del Impuesto sobre el Valor Añadido del exceso de cuotas.
2. Deducibilidad fiscal como gasto de los importes de las cuotas a compensar por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se ha producido la caducidad del derecho a deducir u obtener la devolución de las mismas, por el incumplimiento de las limitaciones establecidas en el apartado cinco del artículo 99 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 99.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que “cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso”, añadiendo a continuación que “no obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva”.
En consecuencia, transcurridos cuatro años desde la presentación de la declaración-liquidación en la que se originó que el exceso de cuotas deducibles sobre las devengadas y que el consultante dejó a compensar, se perderá definitivamente por caducidad el derecho a efectuar dicha compensación en períodos de liquidación posteriores, así como a percibir la devolución de dicho saldo.
Debe descartarse, asimismo, que en estos casos deba la Administración proceder de oficio a devolver el saldo dejado a compensar por el consultante.
En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en el fundamento de derecho séptimo de su resolución de 26 de septiembre de 2007, después de afirmar la referida caducidad, manifiesta lo siguiente:
“(…) Pues bien, los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992, dentro de los márgenes amplios que permite la normativa comunitaria recogida en el artículo 18.4, otorgan la posibilidad al sujeto pasivo para que opte por solicitar la devolución o seguir compensando, en un plazo razonable, que es el de cuatro años, que, siendo un plazo de caducidad, coincide con el de prescripción de las acciones. Imponer a la Administración Tributaria la carga de proceder a la devolución de oficio una vez concluido el plazo en el que el sujeto pasivo puede compensar, cuando no ha optado por la devolución en la declaración - liquidación del último período de liquidación de los ejercicios anteriores a la finalización del plazo de caducidad, es tanto como exigirle la procedencia de abrir a todos los sujetos pasivos, en todas las declaraciones liquidaciones por ellos presentadas con resultado de compensación, trimestrales o mensuales, de los correspondientes procedimientos de investigación y comprobación, puesto que la Administración Tributaria desconoce si el exceso de impuesto soportado deducible sobre el devengado ha caducado en cada una de las declaraciones liquidaciones presentadas; lo que a todas luces resulta una carga desproporcionada que no tiene apoyo ni en la Ley 37/92, ni tampoco en la Sexta Directiva”.
2. El artículo 10.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (B.O.E de 11 de marzo de 2004), TRLIS, en lo sucesivo, establece:
“2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 14.1e) del TRLIS, establece:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
Puesto que el consultante no ha ejercitado el derecho de crédito frente a la Hacienda Pública en el plazo establecido, el gasto contabilizado tiene la consideración de liberalidad e efectos fiscales, lo que determina su consideración como gasto no deducible al tratarse de la renuncia voluntaria a un derecho.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art.. 99 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 14