Los inmuebles adjudicados en disolución de comunidad de bienes pueden acogerse al régimen especial de aportaciones (art. 94 TRLIS) si se cumplen los requisitos generales (entidad receptora residente, participación mínima del 5% post-aportación) y, siendo aportación de elementos patrimoniales por contribuyente del IRPF, únicamente si están afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve conforme al Código de Comercio. La condición de "afección" es requisito esencial y determinará la elegibilidad del régimen especial.
Hechos
La consultante pretende realizar una aportación no dineraria a una sociedad mercantil consistente en varios inmuebles de su propiedad que se encuentran afectos a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante.
Parte de los inmuebles arrendados que pretende aportar a la sociedad referida fueron entregados a la consultante como consecuencia de la disolución de una comunidad de bienes en junio de 2009 de la que formaba parte.
La comunidad de bienes referida que fue constituida en 1982 se dedicaba al arrendamiento de inmuebles sin disponer de los medios materiales y humanos exigidos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando todos los comuneros que formaban parte de aquella sí disponían de los medios referidos.
La consultante lleva la correspondiente contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Cuestión planteada
Si los inmuebles que fueron adjudicados a la consultante en julio de 2009 como consecuencia de la disolución de la comunidad de bienes referida pueden considerarse afectos a una actividad económica, a los efectos de acogerse al régimen especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS-, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio”.
Tratándose de una aportación de bienes inmuebles, la cuestión planteada se centra en determinar si puede considerarse que los mismos están afectos a una actividad económica, a efectos de la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en los términos exigidos en la letra d) del citado artículo 94.1 del TRLIS.
Al respecto, debe señalarse que el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 28 de la LIRPF establece que:
“Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.
En el caso consultado, en el que la afectación desde el patrimonio personal de la consultante de los inmuebles afectos a la actividad económica de arrendamiento se habría producido en julio de 2009, según los datos de la consulta, debe analizarse si la aportación de dichos inmuebles antes de que transcurrieran tres años desde dicha fecha, supondría el incumplimiento del requisito de que los elementos patrimoniales aportados sean elementos afectos, teniendo en cuenta que los inmuebles referidos fueron adjudicados a la consultante en julio de 2009 como consecuencia de la disolución de una comunidad de bienes de la que formaba parte que había sido constituida en 1982 sin disponer de los medios materiales y humanos exigidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, aun cuando todos los comuneros de aquella sí disponían de los medios referidos.
Cabe recordar que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Dicho lo anterior, si una comunidad de bienes desempeña una actividad de arrendamiento de inmuebles, para su consideración como actividad económica es necesario que la propia comunidad de bienes cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, es decir, que cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y que para ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Teniendo en cuenta que en el supuesto planteado no se cumplían tales requisitos en sede de la comunidad de bienes, los inmuebles de la consultante que le fueron adjudicados como consecuencia de la disolución de aquella sólo podrán considerarse afectos al desarrollo de su actividad económica de arrendamiento desde la adjudicación referida, siempre y cuando la consultante cumpliese con los citados requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF.
En consecuencia, en caso de aportarse los inmuebles que pertenecieron a la comunidad de bienes antes del transcurso de los tres años desde su adscripción a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante, se entenderá, como se ha referido, que dichos inmuebles no han estado afectados a la citada actividad económica, en aplicación del citado artículo 28 de la LIRPF, por lo que no la consultante no podrá acogerse al régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, aun en el caso de que los inmuebles que pertenecieron a la comunidad de bienes sean aportados a la sociedad mercantil después del transcurso de los tres años desde su adscripción a la actividad económica de arrendamiento desarrollada por la consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 96.2 TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de simplificar su organización empresarial y el control del negocio, agrupar el patrimonio bajo una única forma jurídica, facilitar la futura transmisión de la actividad a sus hijos, mejorar, ordenar y modernizar la gestión de la actividad y mejorar la negociación con entidades financieras. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27-2, 28-3; TRLIS, Art. 94