La DGT confirma la aplicación del tipo reducido del 8% (artículo 91.1.2.6º LIVA) a la prestación conjunta de servicios de gestión de residuos, siempre que los mismos tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del IVA y consistan en recogida, transporte, valorización o eliminación de residuos, o en cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados. Descarta la aplicación del tipo general del 18% cuando existe una única contraprestación indivisible vinculada a tales servicios de residuos, aunque se acompañen de asesoramiento o gestión administrativa conexa. La condición crítica es que el núcleo de la operación sea clasificable dentro del ámbito de aplicación del tipo reducido.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la recuperación, transporte y tratamiento de residuos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los siguientes servicios prestados por la consultante:
- Alquiler de contenedores para el depósito de residuos.
- Recogida y transporte de residuos.
- Análisis de residuos.
- Gestión administrativa relacionada con la documentación de residuos.
- Asesoramiento medioambiental.
- Reciclado y destrucción de residuos.
Tipo impositivo aplicable cuando tales servicios se prestan de forma conjunta a cambio de una cuota.
Contestación
1.- - El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno. 2, número 6º, de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a “los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida y tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.”.
El referido tipo impositivo reducido se aplicará a aquellas operaciones que tengan la calificación de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que consistan, entre otras, en la recogida, transporte o valorización de residuos o en la cesión, instalación o mantenimiento de recipientes normalizados para la recogida de dichos residuos, según lo previsto en la normativa vigente en la materia.
2.- El artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados (BOE del 29 de julio), establece lo siguiente:
"A los efectos de esta Ley se entenderá por:
a) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.
b) «Residuos domésticos»: residuos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares a los anteriores generados en servicios e industrias.
Se incluyen también en esta categoría los residuos que se generan en los hogares de aparatos eléctricos y electrónicos, ropa, pilas, acumuladores, muebles y enseres así como los residuos y escombros procedentes de obras menores de construcción y reparación domiciliaria.
Tendrán la consideración de residuos domésticos los residuos procedentes de limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.
c) «Residuos comerciales»: residuos generados por la actividad propia del comercio, al por mayor y al por menor, de los servicios de restauración y bares, de las oficinas y de los mercados, así como del resto del sector servicios.
d) «Residuos industriales»: residuos resultantes de los procesos de fabricación, de transformación, de utilización, de consumo, de limpieza o de mantenimiento generados por la actividad industrial, excluidas las emisiones a la atmósfera reguladas en la Ley 34/2007, de 15 de noviembre.
e) «Residuo peligroso»: residuo que presenta una o varias de las características peligrosas enumeradas en el anexo III, y aquel que pueda aprobar el Gobierno de conformidad con lo establecido en la normativa europea o en los convenios internacionales de los que España sea parte, así como los recipientes y envases que los hayan contenido.
f) «Aceites usados»: todos los aceites minerales o sintéticos, industriales o de lubricación, que hayan dejado de ser aptos para el uso originalmente previsto, como los aceites usados de motores de combustión y los aceites de cajas de cambios, los aceites lubricantes, los aceites para turbinas y los aceites hidráulicos.
g) «Biorresiduo»: residuo biodegradable de jardines y parques, residuos alimenticios y de cocina procedentes de hogares, restaurantes, servicios de restauración colectiva y establecimientos de venta al por menor; así como, residuos comparables procedentes de plantas de procesado de alimentos.
(...)
m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.
n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.
ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
o) «Recogida separada»: la recogida en la que un flujo de residuos se mantiene por separado, según su tipo y naturaleza, para facilitar un tratamiento específico.
p) «Reutilización»: cualquier operación mediante la cual productos o componentes de productos que no sean residuos se utilizan de nuevo con la misma finalidad para la que fueron concebidos.
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.
r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
s) «Preparación para la reutilización»: la operación de valorización consistente en la comprobación, limpieza o reparación, mediante la cual productos o componentes de productos que se hayan convertido en residuos se preparan para que puedan reutilizarse sin ninguna otra transformación previa.
t) «Reciclado»: toda operación de valorización mediante la cual los materiales de residuos son transformados de nuevo en productos, materiales o sustancias, tanto si es con la finalidad original como con cualquier otra finalidad. Incluye la transformación del material orgánico, pero no la valorización energética ni la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles o para operaciones de relleno.
u) «Regeneración de aceites usados»: cualquier operación de reciclado que permita producir aceites de base mediante el refinado de aceites usados, en particular mediante la retirada de los contaminantes, los productos de la oxidación y los aditivos que contengan dichos aceites.
v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.
w) «Mejores técnicas disponibles»: las mejores técnicas disponibles tal y como se definen en el artículo 3, apartado ñ), de la Ley 16/2002, de 1 de julio (RCL 2002, 1664), de prevención y control integrados de la contaminación.
(…)”.
3.- El artículo 6, apartado 1, de la citada Ley 22/2011, declara que la determinación de los residuos que han de considerarse como residuos peligrosos y no peligrosos se hará de conformidad con la lista establecida en la Decisión 2000/532/CE de la Comisión, de 3 de mayo de 2000. Dicha Decisión incluye el Catálogo Europeo de Residuos (CER).
Debe tenerse en cuenta que, según se establece en el apartado 1 de la introducción a dicho Catálogo, la inclusión de un material en la lista del CER no significa que dicho material deba ser considerado residuo en todas las circunstancias, sino que tal inclusión sólo es pertinente en el caso en que el material se ajuste a la definición de residuo, es decir, que sea un material que su poseedor deseche o del que tenga la intención o la obligación de desechar.
4.- Según establece el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.".
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una operación concreta esté integrada por una serie de prestaciones específicas y diversas. En tales casos se trata de operaciones complejas, suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
En efecto, en el caso consultado, la entidad consultante cobra dos cuotas distintas a sus clientes, a saber:
- Cuota 1: Por la gestión administrativa de documentación de residuos, asesoramiento medioambiental y reciclado y destrucción de residuos.
- Cuota 2: Por la recogida y transporte de residuos, gestión administrativa de su documentación y asesoramiento medioambiental.
A estos efectos, es preciso citar, entre otras, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 25 de febrero de 1999 (asunto C-349/96), en la que se declara lo siguiente:
“29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec.p. I-6229, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar a favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).”.
De la citada sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:
La realidad de las operaciones, entendidas desde la perspectiva del destinatario, es la que debe prevalecer, por lo que resulta improcedente realizar un fraccionamiento artificial de las operaciones en aras de su calificación fiscal.
Cuando una determinada prestación no constituye un fin en sí misma, sino que va dirigida a complementar a otra, cabe considerar aquélla como complementaria de ésta.
En principio, es irrelevante que se cobre un precio único por las operaciones.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
Puestas las conclusiones que se extraen de la citada sentencia en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, debe concluirse que las prestaciones de servicios (gestión administrativa de documentación de residuos, asesoramiento medioambiental, recogida, transporte, reciclado y destrucción de residuos) mediante las que se articula la prestación de servicios de gestión integral de residuos, no constituyen para sus destinatarios un fin en sí mismas, sino la forma más adecuada de prestar el servicio principal, esto es, la prestación del servicio de gestión integral de residuos, en sus dos vertientes, la recogida y transporte (cuota 2) y el reciclado y destrucción de los mismos (cuota 1).
En efecto, tanto la gestiones administrativas relacionadas con la documentación de residuos como el asesoramiento, que según la información suministrada por la consultante consiste básicamente en la resolución de consultas telefónicas relacionadas con la gestión y tratamiento de los residuos, pueden ser considerados accesorios de los servicios principales de recogida, transporte, reciclado y destrucción de residuos, por lo que seguirán el mismo régimen de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda a estos últimos.
5.- En consecuencia, este Centro Directivo le comunica lo siguiente:
1º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las siguientes operaciones que pudieran derivarse de la actividad llevada a cabo por la consultante:
a) Gestión administrativa relacionada con la documentación de residuos.
b) Asesoramiento medioambiental.
c) El transporte de sustancias u objetos que no tengan la consideración de residuos según lo expuesto anteriormente.
2º. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las siguientes operaciones objeto de consulta:
a) La recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de sustancias u objetos que, de acuerdo con lo expuesto en la Ley 22/2011, tengan la consideración de residuos.
Se debe aclarar que se aplicará igualmente el tipo impositivo del 8% a los servicios de recogida y transporte de tales residuos incluso en aquellos casos en los que, por cualquier circunstancia, no exista mercancía que recoger pero el servicio se cobre igualmente.
b) La cesión o arrendamiento de contenedores que sean aptos para la recogida de residuos, con independencia del lugar donde se instalen.
c) Análisis de residuos.
d) Los servicios complejos cobrados mediante la denominada “cuota 1” consistente en la gestión administrativa de documentación de residuos, asesoramiento medioambiental y reciclado y destrucción de residuos.
e) Los servicios complejos cobrados mediante la denominada “cuota 2” consistente en la recogida y transporte de residuos, gestión administrativa de su documentación y asesoramiento medioambiental.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 78, 79, 90-Uno y 91- Uno- 2- 6º