La operación de fusión puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones: (i) cumplimiento del concepto de fusión del artículo 83.1.a) TRLIS —transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero ≤10%—; (ii) ausencia de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS, exigiendo que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no persiga exclusivamente ventaja fiscal. El régimen especial no resulta aplicable si la operación carece de sustancia económica más allá de la obtención de beneficio tributario.
Hechos
La entidad consultante A, íntegramente participada por la persona física PF1, tiene por objeto la realización, directa o indirectamente, de inversiones relacionadas con la energía eólica e instalaciones eléctricas.
A su vez, PF1 participa al 100% en el capital de la entidad B cuya actividad consiste en la promoción inmobiliaria. Si bien, desde su constitución en 2007, su única actividad ha consistido en realizar labores administrativas de tramitación y preparación del desarrollo urbanístico de unos terrenos de su propiedad.
En la actualidad, dada la situación económica, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad A absorberá a la sociedad B. PF1 recibirá, en contraprestación, nuevas acciones emitidas por A. Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la percepción de los negocios frente a terceros, así como mejorar la solvencia y facilitar la obtención de financiación; concentrar las actividades y agrupar los patrimonios en una sola entidad para afrontar con mayor garantía nuevos proyectos de inversión; eliminar duplicidades, reducir costes y lograr una estructura más eficiente y racional.
Cuestión planteada
Si la operación de fusión planteada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión proyectada tiene como finalidad mejorar la percepción de los negocios frente a terceros, así como mejorar la solvencia y facilitar la obtención de financiación; concentrar las actividades y agrupar los patrimonios en una sola entidad para afrontar con mayor garantía nuevos proyectos de inversión; eliminar duplicidades, reducir costes y lograr una estructura más eficiente y racional. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2