El capital percibido por rescate anticipado de un seguro de vida mixto constituye rendimiento de capital mobiliario cuantificado por la diferencia entre el capital rescatado y el total de primas satisfechas (art. 25.3.a) LIRPF); este rendimiento se integra en la base imponible del ahorro. Para pólizas suscritas antes del 20.01.2006, aplica la disposición transitoria decimotercera que permite compensación fiscal si el nuevo régimen resulta menos favorable, considerando solo primas pagadas hasta esa fecha. La prestación al vencimiento por supervivencia recibe el mismo tratamiento fiscal. La conclusión depende de la regulación específica de la Ley de Presupuestos aplicable al ejercicio de devengo.
Hechos
La consultante contrató en octubre de 1997 un seguro de vida con vencimiento en agosto de 2014. El tomador de la póliza es la consultante, siendo su hijo el asegurado de la referida póliza.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario del capital que perciba la consultante como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate antes del vencimiento. En caso de no ejercer el derecho de rescate, tratamiento de la prestación percibida al vencimiento.
Contestación
En primer lugar, debe precisarse que el seguro de vida objeto de consulta consiste en un contrato de seguro mixto por el cual se satisfacen primas periódicas y se garantiza una prestación al asegurado, en caso de supervivencia al vencimiento, así como una prestación en caso de fallecimiento del asegurado antes del vencimiento, cuyo beneficiario es el tomador.
En cuanto a la tributación que corresponde a la cantidad percibida por el tomador como consecuencia del ejercicio del derecho de rescate durante la vigencia del seguro, el artículo 25.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), califica como rendimientos del capital mobiliario los siguientes:
“a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
(…)”
Los rendimientos del capital mobiliario determinados según lo expuesto anteriormente se integrarán en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la citada Ley 35/2006.
No obstante, debe tenerse en cuenta lo establecido en la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006:
“La Ley de Presupuestos Generales del Estado determinará el procedimiento y las condiciones para la percepción de compensaciones fiscales en los siguientes supuestos:
a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos le resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.
(…)”
Por tanto, en relación con el rendimiento de capital mobiliario que se generase en el período impositivo 2014 por el ejercicio del derecho de rescate, habrá que atender a lo que, en su caso, disponga la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015, respecto al procedimiento y las condiciones para la percepción de la compensación fiscal.
Por otra parte, en caso de que no se ejerza el derecho de rescate, y se perciba la prestación por el hijo de la consultante al vencimiento del contrato de seguro, es necesario delimitar el impuesto que resultaría aplicable para determinar el tratamiento tributario de dicha prestación.
El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Además, el artículo 12.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), determina que, entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos”, a los efectos de dicho impuesto, además de la donación:
“e) El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Por su parte, el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos se deduce que cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del contrato de seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 1 de la Ley 29/1987 establece que el objeto del impuesto está constituido por “los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas.” Asimismo, la letra b) del artículo 3.1 de la Ley 29/1987 establece como hecho imponible la adquisición “intervivos” de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito. De conformidad con lo anterior, como consecuencia de la percepción de la prestación de dicho contrato de seguro por parte del hijo de la consultante, se produciría una adquisición de derechos a título gratuito e “intervivos”, que estará sujeta a tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 9.b) de la Ley 29/1987 dispone que constituye la base imponible del impuesto:
“b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.”
Por consiguiente, a efectos de determinación de la base imponible, el valor neto del derecho que se adquiere es el importe de la prestación percibida.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1, 9-b
Ley 35/2006 arts. 6-4, 25-3-a, DT 13
RD 1629/1991 arts. 12-e