Las juntas de compensación con actuación fiduciaria sobre las fincas (sin transmisión de propiedad a la junta, sino gestión común) son sujetos pasivos del IS conforme al artículo 7.1 TRLIS por su naturaleza de entidad urbanística colaboradora con personalidad jurídica propia. La tributación estará sujeta al régimen de entidades parcialmente exentas, resultando gravable la renta derivada de actividades no inherentes a su función urbanística (gestión y administración de bienes no urbanizados).
Hechos
La entidad consultante es una junta de compensación, constituida en 1973, a la que se le adjudicó de forma fiduciaria tres parcelas cuya urbanización fue completada en 1988.
En el 2003 se aprobó en la Asamblea General de la Junta de Compensación el proyecto de reparcelación, por el que se agruparon los tres solares iniciales en uno solo, atribuyéndose la total finca resultante a la Junta de Compensación, mediante la aportación de las participaciones indivisas que sobre una parte de la total propiedad mantienen algunos propietarios, como consecuencia de su adquisición al Ayuntamiento mediante subasta pública acordada y aprobada en Pleno.
Los propietarios aportantes de esos indivisos, son dos sociedades anónimas a las que les corresponde una cuota de participación en la Junta de compensación proporcional al derecho aportado
El mencionado proyecto de reparcelación fue aprobado por la Junta de Gobierno del Ayuntamiento en octubre de 2006.
Actualmente, la junta consultante se plantea la adjudicación, separada o indivisa, de los terrenos o los terrenos junto con las edificaciones (aparcamiento, galería comercial, hotel salas cinematográficas, gimnasio y análogos, oficinas y viviendas) construidas por la Junta, adjudicaciones que serían proporcionales a las cuotas, o la disolución mediante transformación en sociedad limitada de acuerdo con sus estatutos.
Cuestión planteada
Desea saber el tratamiento fiscal de las alternativas que se plantea, adjudicación indivisa o separada de los terrenos con o sin edificaciones, o la disolución por transformación en sociedad limitada a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
A) Impuesto sobre Sociedades.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado Texto Refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como establece el citado artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferenciación entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito de la junta de compensación consultante se deduce que es una junta que actúa en sustitución de los propietarios como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre la finca objeto de consulta sin más limitaciones que las establecidas en los estatutos.
Por otra parte, hay que recordar que la junta de compensación es una Entidad Urbanística Colaboradora de constitución voluntaria. Como Entidad Urbanística Colaboradora, tiene naturaleza administrativa, personalidad jurídica propia y plena capacidad jurídica desde su inscripción en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, tal y como señalan los artículos 24 y siguientes del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística para el desarrollo y aplicación de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana.
En consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 7.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la junta consultante es sujeto pasivo de este Impuesto, siéndole de aplicación el régimen de las entidades parcialmente exentas regulado en el capítulo XV del título VII del citado texto legal en cuanto no tenga ánimo de lucro.
El apartado 3 del artículo 10 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Respecto al tratamiento fiscal de la adjudicación, en proporción a las cuotas de participación, de terrenos o terrenos y edificios construidos, sea o no indivisa, es preciso señalar que en principio llevaría al cumplimiento de los objetos y fines de la junta, incurriendo en un supuesto de disolución, que no tendría efecto fiscal en los socios al ser una junta de compensación fiduciaria, esto es, los inmuebles recibidos tanto de forma separada como en proindiviso se valorarían a efectos fiscales por el valor de los entregados a la Junta incrementado en las aportaciones que hayan realizado los miembros para la urbanización de los terrenos y, en su caso, construcción de los inmuebles finalmente adjudicados.
En cuanto a la transformación en sociedad mercantil de la junta de compensación consultante, es causa de disolución, por la que, una vez acordada válidamente, el Consejo de la Junta procedería a la liquidación mediante el cobro de los créditos y el pago de las deudas, siguiendo el procedimiento que le señale la misma Asamblea General, conforme al artículo 46 de su estatuto; por lo tanto, dado que la transformación prevista en el estatuto no es un cambio de forma jurídica sino causa de disolución con liquidación de la junta, los efectos fiscales en los partícipes serían igualmente los señalados anteriormente en cuanto a los inmuebles adjudicados en la liquidación de la Junta, sin perjuicio de que en la extinción de la misma concluya un periodo impositivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 26.2 del TRLIS. En cuanto a la constitución de la sociedad mercantil, no se puede valorar sus efectos fiscales ante la ausencia de datos aportados por la consultante, como es el tipo de bienes o derechos que fuesen aportados en la constitución de la misma.
B) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), señala en su apartado Uno que: “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la citada Ley, cuyo apartado Uno, letra d), establece que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De acuerdo con dicho precepto, quien realice actividades de urbanización o promoción de terrenos para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título se convierte en empresario, en caso de que no fuera ya empresario o profesional por otras actividades desarrolladas por el mismo.
En su aplicación a la actuación de las juntas de compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, es preciso distinguir si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce con o sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes.
En el supuesto de que no se produzca dicha transmisión, como es el caso consultado, y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a la Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes, al no existir entrega de bienes a efectos de la Ley del Impuesto. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.
No obstante lo dicho, la actuación de las juntas de compensación que actúan como fiduciarias de sus miembros supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por cuenta de sus miembros. Las referidas juntas, en la medida en que ordenan factores de producción materiales o humanos, adquieren la condición de empresarios o profesionales conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de terrenos al recibir estos servicios por las juntas y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5.Uno.d).
Consecuentemente, los servicios que realiza la junta en nombre propio pero por cuenta de sus miembros en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatario de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado a la vez que las correspondientes derramas.
2.- En el supuesto de que la junta de compensación lleve a cabo la edificación de un complejo inmobiliario en los terrenos urbanizados, estará actuando como constructora para los juntacompensantes que serán los promotores de la obra que se construye sobre el suelo de su propiedad.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, explotación, el alquiler o el uso propio. En este caso serán promotores los juntacompensantes y será contratista la junta de compensación.
Las junta de compensación sigue teniendo la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5.Uno.a) en relación con el 5.Dos de la Ley 37/1992, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos y, por tanto, habrá de repercutir el Impuesto a los juntacompensantes en la medida que vaya efectuando entregas de bienes o prestanciones de servicios a sus miembros.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado Uno, de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 91, apartado Uno, número 3.1º de la citada Ley, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto señala que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91, apartado Uno, número 3.1º de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.
Por otro lado, según Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos de 31 de marzo de 1986 (BOE del 16):
"La aplicación del tipo impositivo reducido no se extiende a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de piscinas o instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente con el promotor de una edificación".
En consecuencia tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obra que realice y repercuta la consultante a los juntacompensantes para la construcción de cualquier inmueble que no sea vivienda, en los términos antes referidos.
3.- En los casos en que las adjudicaciones realizadas por la junta de compensación a sus miembros se realicen por partes indivisas hay que tener en cuenta varios aspectos.
El apartado tres del artículo 84 establece lo siguiente: “Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.
Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos de Impuesto.
Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística.
Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución urbanística y a través de la reparcelación se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo la indivisión primaria, se presume que la comunidad de bienes existente en un principio no tiene la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición la ostentarían, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es así cuando la comunidad de bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado.
El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeños propietarios que carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicación de alguna parcela resultante de la reparcelación.
En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal.
Por último, se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una comunidad de bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales. Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, hay que concluir que la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, explotación, cesión o adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado. Tal parece ser el caso que se describe en el escrito de consulta, en el que se promueve la construcción de edificaciones en los terrenos que resultan del proceso urbanístico. En el supuesto de que las citadas edificaciones se promovieran para su adjudicación, venta o cesión por cualquier título, y dichas operaciones se realizasen en régimen de comunidad, sería la comunidad quien tendría la condición de sujeto pasivo del Impuesto, con todas las consecuencias que de ello se derivan.
C) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:
a) La Junta de Compensación que actúa en sustitución de los propietarios por lo que la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone la transmisión a la misma de los inmuebles afectados.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta de Compensación, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios
En lo relativo al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, puede destacarse lo siguiente:
a) En el supuesto de incorporación a la Junta de Compensación sin transmisión de la propiedad de los terrenos, no se realiza el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulado en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), puesto que los particulares “junteros” no transmiten la propiedad de los terrenos en favor de la Junta, sino que otorgan a ésta meras facultades fiduciarias, por lo que puede concluirse que estamos ante un supuesto de no sujeción. El mismo argumento resulta aplicable a las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios por parte de la Junta, en proporción a los terrenos aportados.
b) Por el contrario, si los propietarios aportan sus terrenos a la Junta transfiriendo la propiedad, dicho negocio jurídico estará sujeto a tributación por la citada modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al igual que la ulterior transmisión por la Junta de la propiedad de las parcelas resultantes de la urbanización, a favor de los propietarios “junteros”. No obstante, en este último supuesto debe destacarse la existencia de la exención tributaria recogida en el artículo 45.I.B).7 del Texto Refundido del ITP y AJD “Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados, estando esta exención condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos”. A pesar de la exención, si el valor de los solares adjudicados a un propietario excede del que proporcionalmente corresponde a los terrenos aportados por el mismo, se girarán las liquidaciones procedentes en cuanto al exceso.
En el escrito de la consulta parece que se refiere a una Junta de Compensación que actúa de forma fiduciaria y, por tanto, en la medida que la incorporación de los propietarios de los terrenos a una Junta de Compensación no determine la transmisión de dichos terrenos a esta última, que actúa simplemente como fiduciaria de aquéllos en la realización de las actividades de urbanización, la aportación de los terrenos por sus propietarios a la Junta, así como la adjudicación de ésta a los propietarios de los terrenos resultantes de la actuación urbanizadora (siempre que no se produzcan excesos de adjudicación) no estará sujeta al ITP y AJD.
Respecto a la disolución de la Junta de Compensación el artículo 19 y siguientes del Texto Refundido del ITP y AJD establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.ºLa constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar al regulado en el presente Título.
2. No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
A su vez el artículo 22 del mismo texto legal recoge:
“A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
1.º Las personas jurídicas no societarias que persigan fines lucrativos.
2.º Los contratos de cuentas en participación.
3.º La copropiedad de buques.
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará, desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.”
De la normativa expuesta se deduce que ni la constitución ni la disolución de las Juntas de Compensación están sujetas al gravamen de operaciones societarias, al tratarse de entidades sin ánimo de lucro, ahora bien, la posterior constitución de una sociedad limitada sí estará sujeta al impuesto en la modalidad de operaciones societarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 4, 5, 84, 90.1 y 91.1.3.1º
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 15 y 26
TRLITPyAJD, RDLeg 1/1993 arts 7, 19, 22 y 45 I B).7