Una operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos legales mercantiles (Ley 3/2009) y no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. La aplicación del régimen requiere que la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no se utilice para obtener ventajas fiscales carentes de justificación empresarial, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
Las entidades consultantes (A y B), están mayoritariamente participadas por una persona física PF1. A su vez, existen participaciones recíprocas entre ambas.
Ambas entidades son sociedades operativas que desarrollan idéntica actividad: asesoramiento administrativo, legal y empresarial, así como la gestión de consultoría y asistencia técnica en materia de obras, proyectos inmobiliarios y gestión urbanística.
En la actualidad, dada una importantísima caída de la facturación, se está planteando llevar a cabo una operación de fusión por creación de una nueva entidad de la que resultará una sociedad unipersonal, participada íntegramente por PF1.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de evitar la existencia de dos entidades que desarrollan actividades idénticas, provocando una competencia entre ambas no deseada; minorar los costes de funcionamiento de las entidades; alcanzar un tamaño adecuado que permita actuar en mejores condiciones de competitividad, otorgando garantía con sus propios activos, mejorando su solvencia, así como presentar un balance más sólido frente a las entidades financieras.
La entidad B ha generado bases imponibles negativas en el ejercicio 2011.
El patrimonio neto de B a 31.12.2011 es positivo. La entidad A no ha generado pérdidas ni bases imponibles negativas.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de fusión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.b) establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) (…).
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión por absorción cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de fusión descrita se realizaría con la finalidad de evitar la existencia de dos entidades que desarrollan idénticas actividades, provocando una competencia entre ambas no deseada; minorar los costes de funcionamiento de las entidades; alcanzar un tamaño adecuado que permita actuar en mejores condiciones de competitividad, otorgando garantía con sus propios activos, mejorando su solvencia, así como presentar un balance más sólido frente a las entidades financieras. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
El hecho de que una de las sociedades absorbidas (B) tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no implica la exclusión de la aplicación del régimen especial, en la medida en que las dos sociedades intervinientes en la operación de fusión desarrollan idéntica actividad empresarial, la cual continuará realizándose, tras la operación de fusión, en sede de la sociedad absorbente (de nueva creación).
En todo caso, la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad B, por parte de la entidad absorbente, se realizará con arreglo a las limitaciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
(…).
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, en la medida en que existen participaciones recíprocas entre las entidades A y B, en el supuesto de que las pérdidas generadas en sede de B hubieran dado lugar, en sede de A, a un deterioro fiscal de su participación en B, resultaría de aplicación la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito, por lo que, las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad B, podrán, en su caso, compensarse en sede de la entidad absorbente con arreglo a la limitación previamente señalada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2