La DGT rechaza calificar las donaciones de una sociedad a su socio único como donaciones civiles (susceptibles de deducción y exención conforme a los artículos 20 y 23 de la Ley 49/2002), considerándolas en su lugar distribuciones de fondos propios del balance. Esta conclusión se aplica a todas las modalidades planteadas: disolución con adjudicación de bienes, donación pura y simple (con o sin reserva de usufructo) y disolución posterior a donación previa. La tributación en IS se rige por la valoración a valor normal de mercado de tales transmisiones, conforme al artículo 15.2.c) TRLIS, no por el régimen de ganancias patrimoniales derivadas de donaciones formales.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil de nacionalidad española cuya única actividad ha venido siendo la tenencia y el arrendamiento de una vivienda situada asimismo en territorio español, siendo los restantes bienes y derechos de la sociedad poco relevantes desde un punto de vista económico. Sobre dicha vivienda existe en este momento un contrato de arrendamiento vigente.
Por adquisición hereditaria causada por el socio único en aquel momento, la persona física W, la entidad C es el único socio de la entidad consultante, y ostenta el control de la misma desde el año 2012. La entidad C tiene el carácter de no lucrativa, siéndole aplicable el régimen especial previsto en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Cuestión planteada
Se plantea la tributación, en sede de la consultante y en sede de la entidad C, en las siguientes operaciones alternativamente planteadas:
1) Si se produce la disolución de la sociedad con adjudicación de todos los bienes y derechos al socio único, que incluyen como activo principal, un inmueble, si es posible aplicar en la sociedad disuelta la deducción y la exención previstas respectivamente en los artículos 20 y 23 de la Ley 49/2002.
2) Se plantea la posibilidad de aplicar en la sociedad donante la deducción y la exención previstas respectivamente en los artículos 20 y 23 de la Ley 49/2002, en el caso de realizar una donación pura y simple con carácter irrevocable al socio único, sin practicar la disolución de la sociedad.
3) Se plantea la posibilidad de aplicar en la sociedad donante la deducción y la exención previstas respectivamente en los artículos 20 y 23 de la Ley 49/2002 en el caso de realizar una donación pura y simple, con carácter irrevocable, de la nuda propiedad del citado inmueble, con reserva del usufructo temporal hasta la finalización del contrato de arrendamiento vigente, momento en que se consolidaría la plena propiedad en sede de la donataria.
4) Tributación de la operación de disolución de la sociedad con adjudicación del remanente en un ejercicio posterior a la donación del inmueble.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, “las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la contestación a la presente consulta se ceñirá, exclusivamente, a la tributación derivada de las operaciones alternativamente planteadas en sede de la entidad consultante, sin que, en ningún caso, proceda entrar a analizar la tributación correspondiente a la entidad C.
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su apartado 2, recoge una regla especial respecto de las donaciones otorgadas por los socios o propietarios, señalando que las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios, no constituyen ingresos para las entidades participadas, debiendo registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de donación de que se trate.
A la vista de dicho tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Con arreglo a lo anterior, en sentido inverso, las donaciones realizadas por las entidades participadas en favor de sus matrices deben considerarse como distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), desde la sociedad hacia el socio.
Fiscalmente, el artículo 15.2 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…).
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
4. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación.
La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.
(…)”.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos, ya sean dinerarios o no dinerarios, tanto con ocasión de la disolución-liquidación de la entidad consultante, como, en su caso, con ocasión de la transmisión, bien de la plena propiedad bien de la nuda propiedad del inmueble señalado en el escrito de consulta, en virtud de lo dispuesto en el artículo 15.2.c) del TRLIS previamente transcrito.
Adicionalmente, en el escrito de consulta se señala que el socio único de la consultante es una entidad acogida al régimen fiscal especial del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 de la citada Ley 49/2002:
“1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 17 del mismo texto legal establece que:
“1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
(…)”.
Con arreglo a todo lo anterior, la transmisión de los elementos patrimoniales realizada por parte de la entidad consultante, en favor de su socio único, en cualquiera de las operaciones alternativamente planteadas en los hechos (disolución-liquidación o donación), no puede ser calificada como donación, dado que queda rechazado que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad, por lo que tendrá la consideración de distribución de fondos propios (reservas, prima de emisión o capital), por lo que en ninguna de las operaciones alternativamente planteadas, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley 49/2002.
En definitiva, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, transcrito supra, por lo que, desde el punto de vista de la consultante, las mencionadas transmisiones pondrán de manifiesto una renta, por diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos y su valor contable, que deberá integrarse en la base imponible del período en que se lleven a cabo las mencionadas transmisiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002, arts: 17 y 23
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 10.3 y 15