La operación de escisión de participaciones (100% de R transmitidas de P a L) no satisface los requisitos del régimen especial de reestructuraciones (art. 83.2.1º.c) TRLIS) porque, aunque formalmente cumple con la segregación de participaciones mayoritarias, la DGT condiciona la aplicabilidad del régimen a que el patrimonio remanente en la entidad escindida esté constituido por participaciones de similares características en otra u otras entidades o una rama de actividad, conforme a los requisitos mercantiles del art. 70 LME. La conclusión descarta automáticamente el régimen especial si no concurren simultáneamente ambas condiciones sobre el activo segregado y el remanente.
Hechos
Una familia es propietaria en pleno dominio de la totalidad de las participaciones de una sociedad L, la cual se dedica a la tenencia de valores mobiliarios, operaciones inmobiliarias, comisión mercantil y gestión de recursos financieros.
A su vez, la sociedad L es la cabecera de un grupo mercantil integrado por las siguientes sociedades:
- Sociedad G, participada en un 28,633% por la sociedad L y en un 71,367% por la sociedad F, que desarrolla su actividad en el ámbito hotelero y turístico.
- Sociedad A, participada en un 96% por la sociedad G y en un 4% por tres miembros de la familia, que realiza operaciones de compraventa y arrendamiento de locales y explotación de garajes.
- Sociedad F, participada en un 100% por la sociedad L, que tiene por objeto social el comercio inmobiliario, adquisición, arrendamiento, venta y transformación de bienes inmuebles y derechos reales sobre los mismos, la industria hotelera y turística, promoción y constitución de comunidades de propietarios, intermediación y asesoramiento en operaciones inmobiliarias, y compraventa, tenencia y disfrute de valores mobiliarios.
- Sociedad P, participada en un 100% por la sociedad L, en la que se encuentra localizado el patrimonio personal de la familia, y que tiene por objeto social la promoción de sociedades mercantiles, adquisición y enajenación de valores, adquisición, gestión y control de negocios, compraventa, permuta y pignoración de bienes, y realización de operaciones de comercio al por mayor.
- Sociedad R, participada en un 100% por la sociedad P, que se dedica a la compraventa y explotación de terrenos, edificios, locales, viviendas, así como a la construcción de edificios.
Actualmente, la situación patrimonial de algunas de las sociedades del grupo exige realizar operaciones para reestablecer el equilibrio patrimonial, bien por estar incursas en causa de disolución, o por poder encontrarse en tal situación tras la operación de reestructuración. Concretamente, se procederá a realizar las siguientes operaciones:
a) Ampliación de capital en la sociedad P por compensación de créditos. Las sociedades L y R son titulares de créditos, y el resultado será un aumento de los fondos propios de la sociedad P que permitirá que tras la operación de reestructuración no quede incursa en causa de disolución. La sociedad P quedará participada en un 99,87% por la sociedad L y en un 0,13% (según el gráfico incluido en el escrito de consulta) por la sociedad R.
b) Compraventa de las participaciones que los miembros de la familia tienen en la sociedad A, por la sociedad G. De tal manera que la sociedad G adquiera el 100% de la sociedad A.
c) Reestablecimiento de equilibrio patrimonial de la sociedad A. Para ello se quiere realizar una operación acordeón por la que, en primer lugar, se amplíe capital por compensación del crédito que la sociedad G tiene frente a la sociedad A, y en segundo lugar, se reduzca capital por compensación de pérdidas.
Tras la realización de las operaciones descritas, se pretende realizar una reestructuración empresarial, con las siguientes fases:
1. Escisión de la participación que la sociedad P tiene de la sociedad R, siendo beneficiaria la sociedad L.
La sociedad P transmite a la sociedad L la totalidad de las participaciones que tiene de la sociedad R, que constituyen el 100% del capital social de ésta. Y dado que la sociedad R posee el 5% (o el 0,13% según el gráfico) del capital social de la sociedad P, la sociedad L adquiere mediante esta operación el 100% de la sociedad P.
Esta operación viene motivada por la segregación del patrimonio empresarial y familiar. De esta manera se consigue que todo el patrimonio de la familia se localice en la sociedad P la cual tiene como socio único a la sociedad cabecera L, e indirectamente a todos los miembros de la familia, y al no participar directamente en ninguna otra entidad del grupo en la sociedad P, se consigue gestionar de manera individualizada el patrimonio empresarial y el patrimonio familiar, segregando los riesgos empresariales que se pudieran derivar y al mismo tiempo, reduciendo costes administrativos.
Tras esta operación, la sociedad L participaría al 100% en la sociedad R y en un 99,87% en la sociedad P, participando en el 0,13% restante la sociedad R.
2. Fusión por absorción impropia de la sociedad F y la sociedad R, siendo la absorbente la sociedad L.
El objetivo de esta operación es conseguir una estructura empresarial más sencilla y eficaz que permita racionalizar la explotación de los negocios, mejorar la gestión y disminuir los costes de administración que se generan con la actual estructura.
Tras esta operación la sociedad L quedaría participando en un 100% en la sociedad P y en un 100% en la sociedad G, participando esta última en un 100% en la sociedad A.
3. Fusión impropia de la sociedad A por la sociedad G.
La sociedad G adquiere el patrimonio social de la sociedad A.
Con esta operación los costes de mantenimiento de una estructura de dos sociedades distintas se reducen a una única sociedad y a su vez se simplifica la gestión administrativa.
Tras esta operación la sociedad L participa en un 100% en las sociedades G y P.
Con estas operaciones se pretende conseguir una estructura más eficaz, en la que se minimicen los costes de gestión y al mismo tiempo proteger el patrimonio familiar y en concreto:
- Obtener una estructura económico-financiera más eficaz que contribuya a la minimización de costes.
- Gestionar de forma individualizada el patrimonio familiar, al margen del resto del patrimonio del grupo empresarial familiar.
- Separar el riesgo de la actividad realizada por el grupo empresarial familiar del patrimonio familiar.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Sociedades y pronunciamiento sobre la aplicación a la operación de reestructuración societaria descrita el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación, según puede desprenderse de lo indicado en el escrito de consulta, se refiere exclusivamente a las operaciones de reestructuración descritas en los puntos 1, 2 y 3 anteriores, sin que analice las operaciones previas que se pretenden realizar para reestablecer el equilibrio patrimonial de algunas de las sociedades del grupo y su tributación.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera fase de la operación planteada, la denominada en el escrito de consulta escisión de las participaciones que la sociedad P tiene de la sociedad R, siendo beneficiaria la sociedad L, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En el escrito de consulta únicamente se manifiesta que a través de esta operación la sociedad P transmite a la sociedad L la totalidad de las participaciones que tiene de la sociedad R, que constituyen el 100% del capital social de ésta.
La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil, en concreto, lo previsto en el artículo 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en la entidad escindida esté constituido por una unidad económica de similares características, constituido por participaciones mayoritarias en entidades, o bien, por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este sentido, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el presente caso, no se dispone de información suficiente para asegurar que se cumplen los requisitos establecidos para calificar la operación como escisión financiera en los términos descritos, puesto que aunque la sociedad L recibe participaciones en el capital social de otra entidad, la sociedad R, que confieren la mayoría (100%) en capital social de esta última, se desconoce si la sociedad P que transmite dichas participaciones, mantiene en su patrimonio, al menos, participaciones de otra entidad que también confieren dicha mayoría en el capital social o bien una rama de actividad.
Por otra parte, de la información facilitada en el escrito de consulta parece posible presumir que la sociedad L, que recibirá las participaciones en la sociedad R, no ampliará capital a cambio de las mismas. Dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (sociedad L) participa en el capital de la entidad escindida, sociedad P (en un 99,87%, participando en el 0,13% restante la sociedad R cuyas participaciones segrega), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios o una distribución de reservas en especie, igual consideración tendrá a efectos fiscales, en cuyo caso la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se cumplieran los requisitos exigidos para ello.
En relación con la segunda fase de la operación planteada, la fusión por absorción de las sociedades F y R por parte de la sociedad L, y la tercera fase de la operación planteada, la fusión por absorción de la sociedad A por la sociedad G, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que las operaciones de fusión planteadas cumplan los requisitos para ser calificadas como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, podrán acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión de las participaciones que la sociedad P tiene de la sociedad R, siendo beneficiaria la sociedad L, viene motivada por la segregación del patrimonio empresarial y familiar, consiguiendo que todo el patrimonio de la familia se localice en la sociedad P la cual tiene como socio único a la sociedad cabecera L, e indirectamente a todos los miembros de la familia, y al no participar directamente en ninguna otra entidad del grupo en la sociedad P, se consigue gestionar de manera individualizada el patrimonio empresarial y el patrimonio familiar, segregando los riesgos empresariales que se pudieran derivar y al mismo tiempo, reduciendo costes administrativos; que la operación de fusión por absorción de las sociedades F y R por la sociedad L persigue conseguir una estructura empresarial más sencilla y eficaz que permita racionalizar la explotación de los negocios, mejorar la gestión y disminuir los costes de administración que se generan con la actual estructura; que la operación de fusión por absorción de la sociedad A por la sociedad G persigue que los costes de mantenimiento de una estructura de dos sociedades distintas se reduzca a una única sociedad y a su vez se simplifica la gestión administrativa; y que en su conjunto con estas operaciones se pretende conseguir una estructura más eficaz, en la que se minimicen los costes de gestión y al mismo tiempo se proteja el patrimonio familiar y en concreto obtener una estructura económico-financiera más eficaz que contribuya a la minimización de costes, gestionar de forma individualizada el patrimonio familiar, al margen del resto del patrimonio del grupo empresarial familiar, y separar el riesgo de la actividad realizada por el grupo empresarial familiar del patrimonio familiar. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 83 y 96