En operaciones de comisión de venta donde el comisionista actúa en nombre propio, la base imponible de la entrega al comisionista conforme al art. 79.6 LIVA se reduce no solo por la comisión neta, sino también por los gastos que el comisionista repercute al comitente, ya sean gastos específicos de las operaciones concretas o gastos generales del comisionista. El exceso de cuota repercutida derivado del cálculo posterior de la comisión real y gastos debe rectificarse conforme al art. 89.5 LIVA en el momento en que se adviertan las causas de la determinación incorrecta, practicando ajuste negativo en la base imponible de esa operación.
Hechos
La entidad consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, tiene firmado un contrato de comisión de venta de sus productos en España con otra entidad que actúa en nombre propio y por cuenta de la primera. Durante los primeros meses de vigencia de dicho contrato de comisión, la entidad consultante no ha considerado, a los efectos del cálculo de la base imponible de sus entregas a la comisionista, determinados gastos en que ha incurrido esta última para atender la distribución de los productos y cuya repercusión a la consultante estaba expresamente prevista en el contrato suscrito entre ambas.
Cuestión planteada
Se consulta si la regla especial para el cálculo de la base imponible dispuesta por el artículo 79.seis de la Ley del Impuesto ha de considerar para el cálculo de la comisión los referidos gastos y, en este caso, cuál ha de ser la forma de proceder para devolver a la comisionista el exceso de cuotas repercutidas.
Contestación
1.- El artículo 79.seis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el Valor Añadido (BEO de 29) establece lo siguiente:
“Seis. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión”.
Tal y como señala la entidad consultante en su escrito, constituye doctrina de este Centro Directivo considerar, a los efectos de la aplicación de lo dispuesto por el citado artículo 79.seis, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que la entidad consultante realiza a su comisionista que actúa en nombre propio, estará constituida por la diferencia entre el importe de la contraprestación total convenida por el comisionista por la venta de los bienes a un tercero, y el importe de la contraprestación bruta (comisión bruta) que obtiene el comisionista por su intervención en tal operación de comisión. Dicha contraprestación bruta estará integrada por el importe de la comisión neta sobre el importe de venta al tercero, más el importe de los gastos realizados en nombre propio por el comisionista que, en su caso, según el contrato de comisión, el comisionista repercute al comitente, gastos en los que se comprenden tanto los ligados específicamente a las concretas operaciones de venta a los terceros como los gastos generales por el desarrollo de su actividad de comisionista.
En consecuencia, la entidad consultante habrá de considerar en el ajuste negativo a practicar en la base imponible de sus entregas al comisionista los gastos que, de acuerdo con el contrato suscrito, le sean facturados por esta última y se refieran a los conceptos indicados en el párrafo precedente (gastos ligados específicamente a las concretas operaciones de venta a los terceros y gastos generales del comisionista por el desarrollo de su actividad).
2.- El artículo 89.cinco de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cinco. (…) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”
En consecuencia, es factible la rectificación de las cuotas repercutidas en exceso por la entidad consultante a través de su regularización en la declaración-liquidación correspondiente siempre que no hayan transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto ni un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
La referida rectificación habrá de realizarse a través de la expedición de una factura rectificativa en los términos recogidos en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29), en particular y como propone la entidad consultante en su escrito, a través de la expedición de una única factura rectificativa siempre que se identifiquen en la misma todas las facturas rectificadas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79-seis