La DGT confirma que el régimen especial de escisión parcial (art. 83.2.1º.b) TRLIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad —unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente— y que esta actividad económica exista previamente en la escindida. La mera intención de desarrollar actividades nuevas o complementarias post-escisión no satisface el requisito de identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la explotación que se transmite, por lo que operaciones fundamentadas únicamente en motivos organizativos o de ampliación futura de objeto social carecen de cobertura en el régimen especial.
Hechos
La sociedad X realiza dos actividades económicas: explotación de máquinas recreativas del tipo A y B y arrendamiento de inmuebles. Algunos de los inmuebles son locales. En estos casos, X tiene dos relaciones contractuales: la primera de arrendamiento de local de negocio, y la segunda la instalación de máquinas recreativas en los locales arrendados. La explotación de máquinas recreativas cuenta con un local y varios empleados; y la actividad de arrendamiento de inmuebles también cuenta con un local independiente y un empleado con contrato laboral a jornada completa. La sociedad tiene en arrendamiento 74 inmuebles (9 locales y 75 plazas de parking).
Por otra parte, la entidad Y se dedica al arrendamiento de inmuebles, contando para ello con un local exclusivo y con dos empleados con contrato laboral a jornada completa. La sociedad tiene en arrendamiento 89 inmuebles (33 locales, 50 plazas de garaje y 6 trasteros).
Ambas entidades pretenden efectuar las siguientes operaciones: una escisión parcial de X, mediante la cual segregaría la rama de actividad inmobiliaria, la cual transmitiría en bloque a Y, recibiendo a cambio participaciones en el capital de esta última, que X atribuiría a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo capital social y las reservas en la cuantía necesaria. Se traspasarían a Y todos los activos y pasivos de la rama de actividad inmobiliaria.
Las consultantes manifiestan que los motivos de las operaciones son los siguientes:
a) Centralizar en una sola sociedad el arrendamiento de inmuebles, con el consiguiente ahorro de costes y consecución de economías de escala. Al ser actividad de bajo riesgo se incrementará la capacidad para la obtención de nueva financiación en caso de necesitarla.
b) Separar los inmuebles del riesgo del negocio de explotación de maquinas recreativas.
c) Clarificar la cuenta de resultados de cada una de las actividades.
Cuestión planteada
¿Los motivos expresados para efectuar las operaciones descritas, estarían comprendidos dentro de los motivos económicos válidos para optar por el régimen especial que para la escisión parcial (artículo 83.2.1º.b) establece el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, a los que se refiere el artículo 96.2 de la Ley?
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Estas circunstancias se cumplirían en el caso planteado, en la medida en que la actividad de explotación de máquinas y la actividad de arrendamiento de inmuebles cuenten cada una de ellas con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de centralizar en una sola sociedad el arrendamiento de inmuebles, con el consiguiente ahorro de costes y consecución de economías de escala, separar los inmuebles del riesgo del negocio de explotación de máquinas recreativas, así como clarificar la cuenta de resultados de cada una de las actividades. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2