El arrendamiento de edificios o partes de los mismos está exento del IVA conforme al art. 20.1.23º LIVA únicamente cuando el destino efectivo sea vivienda o arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de vivienda. La exención es de carácter finalista (vinculada al uso real, no a la calificación formal del bien) y se excluye expresamente cuando concurran servicios complementarios hoteleros, subarrendamiento, terrenos para estacionamiento/almacenaje/publicidad, o arrendamientos con opción de compra de inmuebles sujetos. La sujeción depende, por tanto, de la naturaleza efectiva de la prestación y el destino real del inmueble en cada operación concreta.
Hechos
El consultante, persona física, tiene arrendada una vivienda a una Asociación sin ánimo de lucro, que destina la vivienda gratuitamente a menores necesitados con problemas familiares y sociales.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido y sometimiento a retención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- De acuerdo con el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 diciembre), están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
"23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(...)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.
i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."
Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.
El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.
Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario, en el ejercicio de una actividad empresarial dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.
Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, sujeta y no exenta, entre otros, en los siguientes supuestos:
Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.
Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
Por el contrario, cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.
En el caso de la Asociación arrendataria de la vivienda, entre cuyas actividades figura, según se desprende del escrito de consulta, arrendar pisos que se destinan a vivienda habitual de menores con problemas familiares y sociales, los arrendamientos de estas viviendas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la Asociación arrendataria no tenga la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que cabe presumir según la descripción de los hechos, por no destinar la vivienda arrendada a cesión por cualquier título oneroso.
En el caso de no cumplir los requisitos anteriores y que la Asociación arrendataria de la vivienda actúe como empresario o profesional, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del impuesto.
Por otro lado y con carácter general, la circunstancia de que la Asociación arrendataria pueda estar exenta del Impuesto atendiendo a su labor social, dicha exención afectará a determinadas operaciones efectuadas por la misma, pero no a la operaciones de las cuales sea destinataria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el apartado 2 a) del artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación: “Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
Conforme con esta regulación normativa, en cuanto el arrendatario es un sujeto obligado a retener, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto, los rendimientos que satisfaga por el arrendamiento de la vivienda estarían sometidos a retención a cuenta del impuesto, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 75.3.g).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 del Reglamento del Impuesto, “la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Una vez efectuada la retención, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el arrendatario, en este caso, deberá presentar trimestralmente (mensualmente, en el supuesto de grandes empresas), ante el órgano competente de la Administración Tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan e ingresar su importe en el Tesoro Público, utilizando para ello el modelo 115. Asimismo, deberá presentar, en el mismo plazo de la última declaración de cada año un resumen anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 99; LIVA 37/1992, Artículos 4, 5, 11 y 20; RIRPF RD 439/2007, Artículos 75, 76, 100 y108