La prima de emisión en ampliación de capital, aunque exceda las reservas existentes, no genera implicaciones tributarias específicas en el IS más allá del tratamiento contable mercantil. Conforme al artículo 10.3 TRLIS y en ausencia de norma fiscal particular, la prima se integra como fondos propios según el PGC, sin correcciones extracontables en la base imponible ni calificación de donación o aportación oculta, siempre que concurran justificaciones económicas (refuerzo financiero, especialmente en caso de accionista único).
Hechos
La entidad consultante es una sociedad española, íntegramente participada por un único accionista.
Se ha acordado realizar una ampliación de capital con prima de emisión de participaciones íntegramente suscrita por el accionista único mediante la aportación no dineraria de una rama de actividad, que constituye una unidad económica autónoma.
La operación viene motivada por la necesidad de reforzar la situación patrimonial de la entidad y evitar que pudiera incurrir, en caso de producirse pérdidas continuadas, el supuesto de reducción de capital obligatoria y liquidación de sociedades. Además, permitirá sin limitación alguna, recuperar al accionista único, de manera parcial, parte de la inversión realizada de una manera flexible.
Cuestión planteada
Si el hecho de que la prima de emisión no guarde proporción con la diferencia entre el capital y su patrimonio neto, determina implicaciones fiscales a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de la entidad.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La normativa fiscal no establece ninguna regla específica en relación con las ampliaciones de capital con prima de emisión de acciones, por lo que debemos referirnos a lo establecido en la legislación mercantil al respecto.
En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, contiene la cuenta 110 “Prima de emisión o asunción” dentro del Subgrupo 11 “Reservas” y otros instrumentos de patrimonio neto, lo que nos lleva a concluir que la prima de emisión de acciones forma parte de los recursos propios de la entidad.
Se define la misma como la aportación realizada por los accionistas en el caso de emisión y colocación de acciones a precio superior a su valor nominal, estableciendo el artículo 47.3 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), que será lícita la emisión de acciones con prima.
La emisión en tales condiciones tiene como objeto evitar una dilución patrimonial a favor de los nuevos accionistas que suscriben la emisión por tener derecho a participar en las reservas, expresas o tácitas, generadas por la sociedad hasta el momento de la emisión. No obstante, también la emisión puede perseguir reforzar la situación financiera de la sociedad, sobre todo en el caso de que exista un único accionista, por cuanto no se produce ninguna desproporción entre los antiguos accionistas y los nuevos cuyo importe pueda exceder de las citadas reservas.
Por tanto, en la medida en que no exista ninguna limitación mercantil a la ampliación de capital con prima de emisión en un caso como el planteado y dado que no hay ninguna norma fiscal que determine un tratamiento particular a la prima de emisión aportada a una entidad, diferente del establecido en el ámbito mercantil, cabe concluir que la prima de emisión tendrá para el aportante el carácter de un mayor valor de su participación en la entidad perceptora de la misma, y en esta última, tendrá la consideración de fondos propios en los términos señalados en la norma mercantil, por lo que no determinará ninguna implicación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al no formar parte del resultado contable de la entidad, sin que pueda considerarse como una liberalidad a efectos de lo establecido en el artículo 14 del TRLIS, por cuanto hay un interés económico en la operación, como es reforzar la situación patrimonial de la entidad participada, sin que haya un desprendimiento de los fondos aportados, por cuanto sobre los mismos se sigue teniendo un derecho económico a través de la condición de socio del aportante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 del TRLSA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3