La aplicación de aportaciones en metálico al patrimonio protegido en construcción de vivienda no constituye un gasto atendiendo a necesidades vitales conforme al artículo 5.2 de la Ley 41/2003, por lo que resulta innecesario analizar si cumple la regla de no disposición de bienes durante el período de aportación y los cuatro siguientes (artículo 54.5 LIRPF). La DGT descarta que el destino a inversiones inmobiliarias implique per se incumplimiento del requisito temporal de cuatro años, al entender que una interpretación estrictamente literal de "disposición" contradice la finalidad legislativa de favorecer patrimonios protegidos.
Hechos
Los consultantes tienen una hija mayor de edad con un grado de discapacidad psíquica del 65% y constituyeron a su favor ante notario en 2005 un patrimonio protegido, mediante la donación de un solar y una cantidad en metálico, con la finalidad de construir en dicho solar la que pueda ser la residencia futura de la beneficiaria, o bien destinar la vivienda construida al arrendamiento.
Con posterioridad a la constitución del patrimonio protegido han realizado aportaciones adicionales en metálico al mismo.
Cuestión planteada
Si el destinar las aportaciones en metálico realizadas a la construcción de la vivienda antes del transcurso de los cuatro años siguientes al ejercicio en que se ha efectuado la aportación, plazo establecido en el artículo 54 de la Ley del Impuesto, implica el incumplimiento de dicho requisito.
Contestación
En el caso consultado, la aplicación de las aportaciones en metálico no supone un gasto realizado en atención de las necesidades vitales de la persona beneficiaria, de los previstos en el ultimo párrafo del apartado 2 del artículo 5 de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), tras la modificación de dicho apartado por la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley anterior (BOE de 26 de marzo), lo que hace innecesario entrar en el análisis del alcance en esos supuestos de la regla de no disposición de los bienes y derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, establecida en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En relación con el caso consultado, en que las aportaciones realizadas al patrimonio protegido se van a destinar a inversiones inmobiliarias, el criterio de este Centro Directivo respecto a la obligación de regularización y la aplicación de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido se ha manifestado en diferentes consultas, entre las que se encuentra la consulta V1379-09, de 10 de junio de 2009. En dicha consulta se señala:
“La Exposición de Motivos de la Ley 41/2003 manifiesta la voluntad del legislador de favorecer la constitución de estos patrimonios para garantizar las necesidades de su titular en el futuro y en este propósito encuentra su fundamento la norma fiscal que favorece las aportaciones a título gratuito a los patrimonios protegidos.
Una interpretación en el sentido estrictamente literal del término “disposición” utilizado en el artículo 54 de la LIRPF supone entender este como cualquier acto tendente a la enajenación, cesión o transferencia de bienes o derechos integrantes del patrimonio, y los de constitución sobre ellos de derechos reales o de gravamen -en ocasiones y según el contexto llegan a abarcar a los denominados actos de administración extraordinaria que exigen, para ser llevados a cabo válidamente, la capacidad y requisitos que se exigen para los actos de disposición-. Semejante interpretación conduce, sin embargo, a que la conservación por el aportante de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige una composición estática de la masa patrimonial constituida que podría impedir ciertos actos de administración activa con la consiguiente pérdida de valor económico del mismo.
De esta forma cabe interpretar que, sobre la base de la finalidad asignada al patrimonio especialmente protegido, así como al especial régimen de administración configurado por la Ley, el artículo 54 de la LIRPF tiene ante todo por objeto garantizar la conservación de esta masa patrimonial para atender las necesidades del titular-beneficiario en el futuro, como masa aislada del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometida a un régimen de administración y supervisión específico. De lo anterior se deriva que el objeto es que en esta masa patrimonial permanezcan los bienes y derechos inicialmente aportados o aquellos que los sustituyan, siempre y cuando exista una perfecta identificación de los bienes y derechos a los que sustituyan, dando lugar a regularización aquellos actos que, supongan una salida de bienes o derechos de esta masa patrimonial aislada produciendo una erosión en el valor patrimonial de la misma. Lo anterior implica, que durante el plazo fijado en el artículo 54 de la LIRPF:
- No procederá la regularización de las reducciones practicadas por el aportante, siempre y cuando, sujetándose al régimen de administración exigido por la Ley 41/2003, los actos que se realizan supongan una administración activa del patrimonio tendente a mantener la productividad e integridad de la masa patrimonial. En caso contrario procederá la regularización de las reducciones practicadas. Asimismo, procederá la regularización cuando el acto conlleva una salida del bien o derecho del patrimonio protegido al patrimonio personal del beneficiario.
- En principio, y para que no proceda la regularización de las reducciones, la atención de las necesidades vitales del titular del patrimonio deberán de atenderse con los frutos y rendimientos del patrimonio constituido o con las aportaciones efectuadas con anterioridad al plazo establecido en el artículo 54.5 de la Ley 35/2006.
Las necesidades vitales de cada titular de un patrimonio protegido constituyen una cuestión de hecho que podrá acreditarse empleando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
- La utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión financiera o inmobiliaria, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003 y el nuevo bien adquirido sustituya al dinero inicialmente aportado en el patrimonio protegido.
Lo anterior conlleva que el cómputo del plazo establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF se realizará en relación con el bien o derecho inicialmente aportado o aquel que pueda sustituirlo, para lo cual será necesaria la oportuna identificación de los mismos.”
Por tanto, la utilización del dinero aportado para realizar algún tipo de inversión inmobiliaria, como en el presente caso, no dará lugar a regularización siempre y cuando se efectúe de conformidad con el régimen de administración regulado en el artículo 5 de la Ley 41/2003.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 54.