La entrega intracomunitaria de vino tranquilo desde España a Alemania por empresa sin condición de fábrica o depósito fiscal se realiza fuera de régimen suspensivo conforme al artículo 16.3.h) de la LIE, con impuesto especial devengado a tipo cero en origen. El procedimiento aplicable es el sistema de ventas a distancia, exigiendo documentación de control (documento de acompañamiento comercial, justificante de entrega en destino) y cumplimiento de los requisitos reglamentarios relativos a identificación del destinatario alemán y registro de la operación.
Hechos
La consultante es una empresa domiciliada en España que se dedica a la venta a particulares de productos de alimentación y de vinos tranquilos tanto en España como en Alemania
Cuestión planteada
1. Procedimiento a seguir para la entrega intracomunitaria de vino tranquilo desde España hasta Alemania.
2. Trámites y documentación a presentar, en su caso, para la realización de esta actividad.
Contestación
La consultante es una empresa que se dedica a la venta, entre otros productos, de vinos tranquilos a particulares en Alemania.
Del escrito de la consulta se deduce que la consultante no tiene la condición de fábrica o depósito fiscal, por lo que ya se habrá devengado en el ámbito territorial interno el impuesto especial correspondiente a los vinos tranquilos que se remiten a Alemania, si bien a tipo cero, de conformidad con el epígrafe 1 del artículo 30 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE).
El apartado 3 del artículo 16 de la LIE dispone lo siguiente, en relación con la circulación intracomunitaria:
“3. Con independencia de los supuestos contemplados en el apartado 1 anterior, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:
a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.
b) En régimen suspensivo con destino a un destinatario registrado.
c) En régimen suspensivo desde un establecimiento del que es titular un depositario autorizado a todo lugar de salida del territorio de la Comunidad tal como está definido en el apartado 7 del artículo 4 de esta Ley.
d) En régimen suspensivo desde el establecimiento de un depositario autorizado establecido en un Estado miembro distinto del de la sede del beneficiario, a los destinos a los que se refiere el artículo 12.1 de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE.
e) En régimen suspensivo desde el lugar de importación, expedidos por un expedidor registrado, a un lugar en el que se haya autorizado la recepción de productos en esté régimen.
f) En régimen suspensivo, desde el establecimiento de un depositario autorizado a un lugar de entrega directa.
g) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.
h) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia”.
El artículo 4.13 del mismo texto legal define el sistema de envíos garantizados de la siguiente forma:
“El procedimiento de circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, con destino a un receptor autorizado en el Estado miembro de destino, con las restricciones que se establecen en el artículo 63 en cuanto a recepciones en el ámbito territorial interno, siempre que tales productos no sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
El procedimiento de ventas a distancia está definido en el artículo 4.33 de la LIE en los siguientes términos:
“Sistema de circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, que sean adquiridos por una persona que no sea ni un depositario autorizado ni un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro, y que no ejerza actividades económicas independientes en relación con dichos productos, con las restricciones que se establecen en el artículo 63, siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación (como es el vino tranquilo) que se destinen a otro Estado miembro solo podrán circular fuera de régimen suspensivo bien con destino a un receptor autorizado (al amparo del régimen de envíos garantizados) o bien dentro del sistema de ventas a distancia. Es necesario ajustarse a alguno de dichos procedimientos para el envío al territorio comunitario no interno fuera de régimen suspensivo de productos objeto de los impuestos especiales armonizados, aunque no proceda la devolución del impuesto (como sucede en el caso de productos que han soportado, en el ámbito territorial interno, un tipo cero, como es el caso de los vinos tranquilos, objeto de la presente consulta).
Una de las principales diferencias entre el sistema de envíos garantizados y el de ventas a distancia es que en el sistema de envíos garantizados el destinatario ha de ser un receptor autorizado que reciba los productos con fines comerciales. Sin embargo, en el sistema de ventas a distancia el receptor puede ser un particular que reciba los productos para su consumo personal. Por tanto, y dado que la propia consultante manifiesta que vende el vino tranquilo a particulares en Alemania y del texto de la consulta se deduce que los productos son enviados o transportados, directa o indirectamente, por el propio vendedor o a cargo del mismo, el sistema que tiene más encaje es el de ventas a distancia.
Por su parte, la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE en el considerando 29 establece lo siguiente:
“(29) Cuando los productos sujetos a impuestos especiales sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados o destinatarios registrados y no ejerzan actividad económica independiente y expedidos o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o por cuenta de este, los impuestos especiales se pagarán en el Estado miembro de destino, y procede establecer el procedimiento que deberá aplicar el vendedor”.
En cuanto al régimen de ventas a distancia dispone el artículo 36 de la citada Directiva:
1. Los productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro, que sean adquiridos por una persona que no sea un depositario autorizado o un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro que no ejerza actividades económicas independientes y que sean expedidos o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por cuenta de este, estarán sujetos a impuestos especiales en el Estado miembro de destino.
A efectos del presente artículo, se entenderá por «Estado miembro de destino» el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2. En el supuesto a que se refiere el apartado 1, los impuestos especiales serán exigibles en el Estado miembro de destino en el momento de la entrega de los productos. Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo.
El impuesto especial se pagará según el procedimiento decidido por el Estado miembro de destino.
3. El deudor del impuesto especial aplicable en el Estado miembro de destino será el vendedor.
No obstante, el Estado miembro de destino podrá disponer que el deudor es un representante fiscal, establecido en el Estado miembro de destino y aprobado por las autoridades competentes de dicho Estado miembro, o, en el caso de que el vendedor no haya respetado lo dispuesto en el artículo 4, letra a), el destinatario de los productos sujetos a impuestos especiales.
4. El vendedor o el representante fiscal deberá cumplir con las siguientes obligaciones:
a) registrar su identidad y depositar, antes de la expedición de los productos sujetos a impuestos especiales, una garantía que cubra el pago de los impuestos especiales en la oficina competente específicamente designada y en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino;
b) pagar los impuestos especiales en la oficina mencionada en la letra a) tras la llegada de los productos sujetos a impuestos especiales;
c) llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
En las condiciones que ellos mismos establezcan, los Estados miembros podrán simplificar estas obligaciones sobre la base de acuerdos bilaterales.
5. En el supuesto contemplado en el apartado 1, los impuestos especiales aplicados en el primer Estado miembro serán devueltos o condonados, a petición del vendedor, siempre que este último o su representante fiscal haya seguido el procedimiento establecido en el apartado 4.
6. Los Estados miembros podrán fijar disposiciones específicas de aplicación de los apartados 1 a 5 para los productos sujetos al impuesto especial que sean objeto de una normativa nacional particular de distribución”.
Por tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, y en contestación a la primera de las cuestiones planteadas por la consultante, se deberá proceder al pago de los impuestos especiales en el Estado miembro de destino (Alemania), según los tipos impositivos exigidos para el vino tranquilo en dicho Estado, debiéndose seguir el procedimiento decidido por el mismo.
El devengo del impuesto se producirá en el momento de la entrega de los productos en Alemania, siendo sujeto pasivo del impuesto especial aplicable en Alemania, la propia consultante, como vendedora, o el representante fiscal nombrado por la misma y aprobado por las autoridades competentes en Alemania, en caso de que la normativa alemana contemple dicha posibilidad habilitada por la Directiva comunitaria.
En cuanto a la documentación que debe acompañar a los productos durante su transporte, cabe señalar que, en el sistema de ventas a distancia, el envío de los productos no es preciso que vaya amparado en un documento de circulación específico, sino en un mero albarán de circulación.
El artículo 24 del Reglamento de los Impuestos Especiales (en adelante, RIE), aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, hace referencia a los albaranes de circulación, y dispone lo siguiente:
“1. Cuando los productos objeto de impuestos especiales deban circular al amparo de un documento de circulación y no sea exigible la expedición de documentos administrativos electrónicos o documentos simplificados de acompañamiento ni proceda la utilización de un documento aduanero, su circulación será amparada por un albarán de circulación, sin perjuicio de que, además, proceda la utilización de marcas fiscales con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26 de este Reglamento.
2. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, las facturas, albaranes, conduces y demás documentos comerciales, utilizados habitualmente por la empresa expedidora.
Estos documentos, cuando estén emitidos en soporte papel, no estarán sujetos a modelo y constarán, al menos, de original y matriz; en dichos documentos, cuando tengan la consideración de albaranes de circulación, deberán consignarse los siguientes datos: nombre, número de identificación fiscal y, en su caso, CAE del expedidor y del destinatario, clase y cantidad de productos y fecha de expedición, lugar de expedición y entrega y, en su caso, la graduación del producto.
3. Los albaranes de circulación se numerarán secuencialmente por años naturales y su numeración será única. No obstante, la oficina gestora podrá autorizar el establecimiento de varias series de numeración.
Los albaranes de circulación deberán ser firmados por el expedidor o por persona que le represente salvo que el documento se expida por procedimientos informáticos autorizados por la oficina gestora, y por ésta se haya autorizado la dispensa de firma.
4. (…)
5. En el supuesto de envíos de productos, desde el ámbito territorial comunitario no interno con destino al ámbito territorial interno, por el procedimiento de ventas a distancia, hará las veces de albarán de circulación el ejemplar de la autorización de recepción a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, en los términos establecidos en el artículo 39.4 o, en su defecto, un documento comercial que expedirá el vendedor y en el que se consignarán los datos señalados en el segundo párrafo del apartado 2”.
No obstante lo anterior, para el vino y las bebidas fermentadas, el artículo 68 del RIE indica lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de albaranes de circulación, a efectos de este reglamento, además de los establecidos con carácter general, los documentos a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 24 del Reglamento (CE) 436/2009, de 26 de mayo, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 479/2008 del Consejo en lo que respecta al registro vitícola, a las declaraciones obligatorias y a la recopilación de información para el seguimiento del mercado, a los documentos que acompañan al transporte de productos y a los registros que se han de llevar en el sector vitivinícola.
2. Las expediciones de vino y bebidas fermentadas, puestas en circulación por detallistas, en cantidades no superiores a 90 litros, no precisan ser amparadas, a efectos de este impuesto, por documento de circulación alguno.
(…)”.
Por lo que respecta a la segunda de las cuestiones planteadas por la consultante, el artículo 10 del Reglamento de los Impuestos Especiales, que desarrolla el procedimiento de devolución en el sistema de ventas a distancia, establece una serie de obligaciones para aquellos empresarios que deseen enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito territorial comunitario no interno por el procedimiento de ventas a distancia.
Dichas obligaciones también son aplicables cuando se trate de productos por los que se haya devengado el impuesto en ámbito territorial interno con aplicación de un tipo cero y, por tanto, no proceda la devolución del impuesto especial devengado en dicho ámbito territorial, como así establece expresamente el apartado 10 del citado artículo 10, que señala:
“10. Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el empresario que los envíe por el procedimiento de ventas a distancia deberá cumplimentar lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 7 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 9 del mismo”.
Los apartados 2, 3, 7 y 9 a que se refiere el apartado 10, disponen lo siguiente:
“2. Los empresarios que deseen enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito territorial comunitario no interno, por el procedimiento de ventas a distancia, deben solicitar su inscripción como tales en la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que se efectuarán los envíos.
3. En cada establecimiento deberá llevarse una contabilidad de los envíos realizados por este procedimiento en la que deberá registrarse, por cada envío:
a) El número de orden correlativo del envío.
b) La fecha de salida del establecimiento.
c) El número de la factura o documento comercial que la sustituya.
d) Nombre, apellidos o razón social, domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal atribuido al destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
e) Estado de destino.
f) La referencia a la garantía prestada en el Estado de destino con anterioridad a la fecha del envío.
g) La clase de productos enviados, con inclusión del código NC en que se clasifican y de la tarifa y epígrafe del impuesto correspondientes.
h) La cantidad de productos enviados, expresada en las unidades que figuran en los respectivos epígrafes.
i) Fecha de entrega al destinatario.
j) Fecha del pago del impuesto en el Estado de destino y referencia del comprobante.
k) Importe de la cuota cuya devolución se solicita.
l) Referencia al trimestre y año de la solicitud de devolución en que se ha incluido.
(…)
7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un periodo de cuatro años, a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para solicitar la devolución, las facturas, los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial interno por los productos enviados y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado de destino.
(…)
9. Cuando los productos se envíen desde una fábrica o depósito fiscal, no será preciso cumplir lo establecido en los apartados 2, 4 y 5 de este artículo. La contabilidad de existencias del establecimiento deberá recoger los datos a que se refiere el apartado 3 anterior. La devolución se efectuará deduciendo las cuotas que resulten a devolver, de las que deban ingresarse por el período impositivo en que se ha efectuado el pago del impuesto en el Estado de destino”.
Por tanto, la consultante, al enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito territorial comunitario no interno por el procedimiento de ventas a distancia, debe inscribirse en la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que efectúa los envíos y llevar una contabilidad de tales envíos.
En conclusión, en el sistema de ventas a distancia, la responsabilidad del cumplimiento de las obligaciones derivadas del procedimiento recae en el vendedor: en origen el vendedor deberá inscribirse en el registro de la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que se efectuarán sus envíos y en destino es también el vendedor el responsable del cumplimiento de los requisitos del procedimiento por sí mismo, o a través de un representante fiscal, según la normativa del Estado miembro de destino (en el caso de la consulta, Alemania).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2008/118/CE, considerando 29 y art. 36
Ley 38/1992, arts. 4.13 y 33, 16.3, 30,
RIIEE RD 1165/1995, arts. 10, 24, 33 y 68