La deducción por inversión en vivienda habitual para 2011 mantiene su estructura del régimen anterior (arts. 68.1, 70 y 78 LIRPF), con elevación de las bases máximas a 9.040 euros (general) y 12.080 euros (obras de adecuación). El RDL 20/2010 deroga la tributación gradual por tramos de base imponible introducida por la LPGE 2011, restaurando deducción íntegra por ejercicio. En construcción de vivienda habitual, la deducción puede iniciarse con la adquisición del terreno (art. 55.1.1º RIRPF) si existe compromiso de construcción dentro del plazo establecido, siendo cada adquirente titular de deducción independiente sobre su porcentaje de participación en propiedad y financiación, sin prorrateo conjunto.
Hechos
El consultante adquiere en 2006 junto con otra persona, en la proporción 80% y 20%, respectivamente, un terreno sobre el cual edificarán la futura vivienda habitual de ambos a partir del año 2011. Financian su compra, en parte, mediante un préstamo con garantía hipotecaria sobre una vivienda de exclusiva propiedad del consultante al 100%, figurando ambos como prestatarios solidarios. La cuantía de base imponible del consultante en 2011 excede de 24.107,20 euros. Hasta 2006 el consultante vino practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por un inmueble que recibió en 2001, mediante donación y en construcción. Por la compra del terreno no ha practicado deducción alguna.
Cuestión planteada
A. Régimen de la deducción por inversión en vivienda habitual aplicable desde el ejercicio 2011, considerando la modificación introducida mediante la LGPE para 2011. Así como, posibilidad de iniciar en 2010 la deducción por la adquisición del terreno efectuada en 2006 y plazo en el que debe finalizar la construcción de la vivienda.
B. Importes máximos objeto de deducción para cada adquirente, considerando la participación que cada uno tiene de la propiedad del inmueble y en el préstamo.
Contestación
Se parte de la consideración de que no existe vínculo jurídico alguno entre el consultante y el otro adquirente.
A. La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Con efectos desde 1 de enero de 2011, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), a través de su disposición final segunda, ha introducido modificaciones en la regulación de la deducción. Así, mediante su punto Dos, se da nueva redacción al artículo 68.1 de la LIRPF, siendo dicha redacción igual a la vigente a 31 de diciembre de 2010 con la única salvedad de que eleva las bases máximas de deducción: la establecida con carácter general pasa de 9.015 a 9.040 euros anuales, y la aplicable a obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habitual de 12.020 a 12.080 euros anuales. Por su parte, el punto Tres suprime la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF.
De ésta manera se deja sin efecto la modificación que en la regulación de la deducción introducía el artículo 67 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre), por el cual, con efectos a partir de 1 de enero de 2011, se daba nueva redacción al artículo 68.1 y se incorporaba una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF, mediante ello el derecho a la deducción de cada ejercicio y su base máxima de deducción quedaba graduado en función de la base imponible del período impositivo.
En definitiva, el régimen de deducción por inversión en vivienda habitual a practicar por el ejercicio 2011 y siguientes no difiere, en la actualidad, al establecido para el ejercicio 2010 excepto en la cuantificación de la base máxima de deducción que se eleva a 9.040 euros anuales.
Respecto del presente caso, señalar que tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. Para consolidar el derecho a las deducciones practicadas, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras, debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
El inicio de la inversión para finalizar las obras, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, procede computarlo a partir de la fecha en la que se satisface la primera cantidad por la que se practica la deducción por inversión en vivienda habitual o, en su caso, por cualquier importe que el contribuyente entregue procedente del saldo de la cuenta vivienda abierta por él mismo. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente a cuenta al promotor hasta que las obras de construcción se ultimen, así como cualquier otra satisfecha relacionada con la compra del terreno, construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción por las cantidades satisfechas mediante esta se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Ahora bien, habiendo disfrutado de la deducción respecto de la inversión en una vivienda habitual anterior el contribuyente deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
En definitiva, el hecho de satisfacer cantidades vinculadas con la construcción de una vivienda permite iniciar la práctica de la deducción (pudiendo iniciarse, igualmente, con cantidad satisfecha en relación a la compra del terreno donde se construirá, como se pretende, en el presente caso, iniciar en 2010, con el pago de determinada cantidad satisfecha en ese año por la compra del terreno realizada en 2006). Ahora bien, y como ocurre en el presente caso, para poder iniciar dicha deducción el conjunto de las cantidades invertidas, que den derecho a la deducción, satisfechas desde el inicio de su construcción habrá de superar al de las cantidades que dieron derecho a las deducciones practicadas por anteriores viviendas habituales y, si procediese, a la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
B. En referencia a la base de deducción vinculada con el préstamo, señalar que el artículo 68.1 de la LIRPF, en su número 1º, determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Añadiendo que “la base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales [9.015 euros en el ejercicio 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Conforme con tal regulación, cabe afirmar que el beneficio fiscal por inversiones destinadas a la adquisición de la vivienda habitual está ligado a la titularidad, aunque sea compartida, del pleno dominio del inmueble, circunstancia que en el presente caso concurre en el consultante, al adquirir un 80 por ciento, y en otra persona, que adquiere el 20 por ciento restante. De ir a constituir la residencia habitual de ambos, cada uno podrá practicar la deducción en función de los importes que en cada periodo impositivo destine a satisfacer la adquisición del porcentaje de titularidad que en pleno dominio le corresponde, en los términos y condiciones que establece la normativa del Impuesto.
Al emplear financiación ajena consistente en un préstamo hipotecario, en el que ambos constan como prestatarios sin una mayor concreción, implica entender, desde un punto de vista jurídico, que el pago de las distintas cuotas de amortización, así como los gastos inherentes a su concesión y cancelación se satisfacen por ambos por partes iguales, con independencia de la procedencia de los fondos destinados a tal fin y de la forma en que cada uno responde respecto del préstamo.
Teniendo el préstamo como único objetivo cubrir parte de los costes de adquisición del terreno, el consultante únicamente tendrá derecho a aplicar la deducción, en calidad de propietario, por la mitad de las cantidades que en cada momento se satisfagan relacionados con éste, es decir, por la participación que le corresponde en dicho préstamo; siempre que acredite su pago. En consecuencia, para disfrutar de una mayor deducción el prestatario debería ser prestatario del 80 por ciento del préstamo obtenido.
A tal efecto, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 1205 del Código Civil “la novación, que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor“. La acreditación de que el consultante fuera ingresando el 80 por ciento de cada uno de los importes a satisfacer por el préstamo hipotecario no supone la acreditación de que éste se haya convertido en prestatario del 80 por ciento del mismo. Para poder considerar que el consultante ha satisfecho el 80 por ciento de cada uno de los pagos se le debería considerar prestatario en la equivalente proporción y, por tanto, se debería acreditar el consentimiento del acreedor en la sustitución de los deudores.
Otra posibilidad sería acreditar que el otro prestatario le entregó en préstamo ese 30 por ciento a partir del cincuenta por ciento del capital a él concedido por la entidad financiera (el 60 por ciento de la parte que le corresponde a este), pactando el mismo tipo de interés acordado con la entidad y él cubrir la parte proporcional de todos los gastos inherentes al préstamo. Con carácter general, al reintegrarle el préstamo podrá el consultante beneficiarse de la deducción, pues está abonando cantidades para la adquisición de su vivienda habitual.
En el presente caso, y de ésta manera, el consultante tendría derecho a la deducción, respecto del préstamo que le ha concedido el otro prestatario a medida que satisfaga la deuda contraída con éste, hecho que puede producirse coincidiendo a medida que ambos satisfagan los pagos vinculados con el préstamo, atribuyéndose él el 80 por ciento (30 por ciento en calidad de devolución del préstamo concedido por el otro prestatario) y el otro prestatario el 20 por ciento restante.
Por su parte, el otro prestatario podría practicar deducción, exclusivamente, por la parte que del 50 por ciento de crédito hipotecario le corresponda pagar en función del porcentaje de titularidad que ostenta sobre el terreno (el 20 por ciento), el 40 por ciento de su 50 por ciento, pues la otra parte que paga procede de la devolución por parte del consultante del crédito concedido previamente al mismo.
La citada acreditación, así como la conexión con el préstamo de la entidad, su destino y la justificación de su devolución, deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º, 2º y 3º ; RD 439/2007 Arts. 54-1 y 55-1-1º