La operación de fusión por absorción de sociedades íntegramente participadas por la misma sociedad matriz puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores), siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (art. 52), incluyendo transmisión en bloque del patrimonio sin necesidad de aumento de capital; (ii) los socios de las sociedades absorbidas pasen a serlo de la absorbente mediante atribución de valores representativos del capital (art. 83.1.a TRLIS); y (iii) la compensación en dinero, si la hay, no exceda del 10% del valor nominal de dichos valores.
Hechos
La entidad consultante es titularidad al 100% de la sociedad M, la cual es la sociedad cabecera de un Grupo fiscal, integrado por la sociedad consultante, la entidad G, la entidad T, la entidad C y la entidad S.
Las sociedades consultante, la entidad T y la entidad G son las tres sociedades ubicadas en la península que tienen como actividad principal la explotación del servicio de transporte terrestre.
La sociedad G carece de fondo de comercio basado en clientela pues sus únicos clientes son las sociedades integrantes del Grupo, especialmente la entidad consultante.
La existencia de varias sociedades que realizan la misma actividad ha derivado en situaciones inoperativas tanto desde un punto de vista de complejidad burocrática como comercial que suponen costes adicionales e incluso pérdidas de ingresos. En concreto:
-Desde un punto de vista burocrático, existe una triplicidad de tareas y obligaciones derivadas de la existencia de cada una de las sociedades.
-Desde un punto de vista operativo comercial los conductores en nómina de cada una de las sociedades sólo pueden conducir los camiones/tractores que pertenezcan a dicha sociedad, esto genera ineficiencias en el funcionamiento de cada una de las entidades dedicadas al transporte de mercancías por carretera.
-No se pueden unificar y agilizar la toma de decisiones, al no estar unificados los recursos humanos y materiales disponibles en una única compañía.
Se pretende realizar una operación de reestructuración en virtud del cual, la entidad consultante absorbería a las entidades G y T mediante una operación de fusión de las previstas en el artículo 52 de la Ley 3/2003, de modificaciones estructurales.
Las sociedades G y T disponen de deducciones fiscales pendientes de aplicar anteriores a su incorporación al Grupo Fiscal, las citadas deducciones corresponden fundamentalmente a inversiones medioambientales y reinversión de beneficios extraordinarios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Centralizar la actividad en una única sociedad para reducir las cargas administrativas y conseguir un ahorro de los costes de gestión.
-Optimizar el uso de los medios materiales y humanos de los que se dispone para la prestación del servicio, aprovechando su capacidad productiva al cien por cien, lo cual derivaría en un incremento de la rentabilidad de la actividad.
-Unificar y agilizar la toma de decisiones.
-Eliminar la existencia de subcontrataciones entre empresas del grupo.
-Reducción de las cargas administrativas e incrementar la flexibilidad para poder operar en el mercado del transporte por carretera, mejorando la calidad y competitividad del servicio prestado.
-Conseguir una simplificación administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración, así como de estructuras organizativas paralelas, y conseguir un ahorro de costes, derivados no solo del mantenimiento de las estructuras inoperativas sino también de las obligaciones de carácter mercantil y fiscal.
-Aumentar la rentabilidad y la productividad.
-Corregir las debilidades internas que a nivel particular están limitando la eficacia y competitividad de las empresas del grupo en la prestación del servicio de transporte y que va en sintonía con las propias medidas que con el mismo objetivo pretende tomar el Gobierno a nivel general.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..)”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión, así como, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Adicionalmente, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación de absorción de las sociedades G y T por parte de la sociedad consultante cumple igualmente la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de ambas entidades, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar la actividad en una única sociedad para reducir las cargas administrativas y conseguir un ahorro de los costes de gestión, optimizar el uso de los medios materiales y humanos de los que se dispone para la prestación del servicio, aprovechando su capacidad productiva al cien por cien, lo cual derivaría en un incremento de la rentabilidad de la actividad, unificar y agilizar la toma de decisiones, eliminar la existencia de subcontrataciones entre empresas del grupo, reducir las cargas administrativas e incrementar la flexibilidad para poder operar en el mercado del transporte por carretera, mejorando la calidad y competitividad del servicio prestado, aumentar la rentabilidad y la productividad, conseguir una simplificación administrativa y corregir las debilidades internas que a nivel particular están limitando la eficacia y competitividad de las empresas del grupo.
El hecho de que las sociedades absorbidas cuenten, con deducciones pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96.