El Ayuntamiento tiene condición de empresario a efectos del IVA por su actividad de urbanización de terrenos para posterior venta o cesión, pudiendo ejercer el derecho a deducción de las cuotas soportadas en las obras siempre que disponga de facturas que cumplan los requisitos del artículo 97.1 de la Ley 37/1992 y se acredite la efectiva realización de inversiones. La subvención de fondos europeos no integra la base imponible del IVA por urbanización en tanto no constituya contraprestación, aunque su incidencia en la deducción depende de si financia total o parcialmente las obras y de la concurrencia de los requisitos de la normativa de deducibilidad.
Hechos
El ayuntamiento consultante está promoviendo la urbanización de unos terrenos que serán destinados a la construcción de un polígono industrial. Por la realización de las obras, el ayuntamiento es beneficiario de una subvención otorgada por una asociación encargada de la gestión de un programa de fondos europeos.
Cuestión planteada
1.- Procedencia de la deducción del Impuesto por la realización de las citadas obras.
2.- Incidencia de la subvención percibida.
3.- Sujeción al Impuesto en la venta de las parcelas una vez haya concluido su total urbanización.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5.uno, letra d) de la citada Ley establece por su parte que se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En consecuencia, el ayuntamiento consultante, en cuanto urbanizador de determinados terrenos para su posterior venta o cesión, tiene la condición de empresario o profesional, pudiendo ejercer el derecho a la deducción de las cuotas que soporte por tales obras de urbanización siempre que concurran la totalidad de requisitos y limitaciones que establece al efecto la normativa del Impuesto, esencialmente las contenidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, de tales requisitos ha de resaltarse el deducido del artículo 97.uno de la Ley del Impuesto que establece la obligación de estar en posesión de la correspondiente factura expedida por los empresarios o profesionales que ejecuten las referidas obras de urbanización.
Dicha factura habrá de cumplir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
2.- En lo referente al tratamiento de la subvención procedente de fondos europeos concedida para la urbanización del polígono industrial afectado, el número 3º del apartado Dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que formarán parte de la base imponible del Impuesto las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo, señalando que se considerarán vinculadas directamente al precio las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
A partir de la información que se aporta en su escrito de consulta no puede determinarse si las subvenciones que percibe el consultante se pueden considerar vinculadas al volumen de suelo que va a resultar del proceso urbanístico que financian. Si así fuera, dichas subvenciones habrían de incluirse en la base imponible de las parcelas resultantes del mismo.
Por otra parte y desde el 1 de enero de 2006, la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, para adecuar la misma a la aplicación de la regla de la prorrata a la Sexta Directiva, expresamente establece en su Exposición de Motivos la voluntad del legislador de eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, dando nueva redacción en este sentido y entre otros preceptos de la Ley 37/1992, al artículo 104.dos.2º.
Por ello, en caso de que las subvenciones que se perciben no formen parte de la base imponible de las entregas de las parcelas que van a resultar del proceso urbanístico, las referidas subvenciones no limitarán en ninguna medida el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos.
2.- Los artículos 98 y 99 de la Ley 37/1992 establecen lo siguiente:
Artículo 98.- Nacimiento del derecho a deducir.
“Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.
(…)”.
Artículo 99.- Ejercicio del derecho a la deducción.
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)”.
En consecuencia, el ayuntamiento consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto correspondientes a las obras de urbanización siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, esto es, desde que tales cuotas se devengaron.
3.- Esta Dirección General ha considerado reiteradamente que, entre otros supuestos, las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
El articulo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 excluye expresamente de la exención aplicable a la entrega de determinados terrenos a aquellas que tienen por objeto, como es el supuesto consultado, a terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
Por consiguiente, la transmisión de los terrenos urbanizados por el ayuntamiento consultante constituirá una operación sujeta y no exenta del Impuesto y tributará al tipo general del 16 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-20º, 98 y 99-