La escisión total descrita reúne los requisitos del artículo 83 TRLIS: división integral del patrimonio en dos o más entidades con atribución proporcional de valores a los socios y compensación en dinero no superior al 10%. Dado que se respeta la proporcionalidad en la atribución de participaciones, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La operación es susceptible de acceso al régimen especial del capítulo VIII título VII TRLIS, condicionado al cumplimiento formal mercantil del artículo 252 LSA y a la ausencia de desproporción en la atribución de valores.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto social la venta al por mayor y al menor de confecciones, centrándose su actividad en prendas de vestir de señora, desarrollándola mediante diversos establecimientos de venta abiertos al público. Su capital social pertenece a un grupo familiar formado por una madre y sus hijos.
Sus activos están formados fundamentalmente por los inmuebles, existencias, créditos comerciales, instalaciones, mobiliario, enseres, equipos de oficina y demás elementos afectos a los diversos establecimientos comerciales dedicados a la actividad antes comentada. También dispone de tesorería e inversiones financieras en las que se han venido materializando los beneficios obtenidos por la entidad. Finalmente, es propietaria de diversos inmuebles no afectos a la actividad comercial. El pasivo exigible está compuesto por acreedores comerciales y préstamos bancarios solicitados para la adquisición de los inmuebles.
La entidad pretende potenciar la actividad de alquiler de inmuebles por cuenta propia, mediante el arrendamiento de los inmuebles sin uso, así como realizando inversiones. Por otra parte, pretende crear una sociedad holding que concentre las participaciones en la sociedad que realiza el negocio comercial así como las participaciones relativas a otras sociedades que puedan ser creadas o adquiridas.
Para ello, se plantea realizar las siguientes operaciones:
- Escisión total de la entidad consultante en dos sociedades de nueva creación. Una de estas sociedades se quedará con los activos y pasivos afectos a la actividad comercial, a excepción de los inmuebles y los pasivos asociados a estos últimos. También pasará a ella la totalidad del personal empleado actualmente, excepto una persona de administración que se encargaría de la gestión de la otra sociedad beneficiaria de la escisión. Esta segunda sociedad realizará la actividad de alquiler de inmuebles y contará como activos con todos los inmuebles y como pasivos los préstamos bancarios que se encuentran financiando la adquisición de los mismos. También se aportarán a esta segunda sociedad todos los activos ubicados en las oficinas que sirven de sede social de la entidad. Los locales comerciales serán cedidos en arrendamiento mediante el oportuno contrato entre ambas sociedades.
Las dos sociedades de nueva creación tendrán como socios a las mismas personas físicas que actualmente son accionistas de la entidad consultante, manteniéndose la participación de todos los socios de forma proporcional a la participación que actualmente tienen en la entidad consultante.
- Posteriormente, los socios de la nueva sociedad que se dedicaría a la actividad comercial, aportarán la totalidad de las participaciones de esta sociedad a una sociedad holding de nueva constitución, recibiendo dichos socios como canje, la totalidad de las participaciones de la nueva sociedad holding. Esta sociedad se encargará de controlar y dirigir dicha participación, contando con los medios personales y materiales suficientes para ello, centralizando asimismo las funciones financieras y de gerencia de la sociedad participada y de otras entidades respecto de las que posteriormente se tome el control.
Con estas operaciones se pretende separar la actividad inmobiliaria del resto de actividades que desarrollen, separando los riesgos empresariales y atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad y centralizando la sociedad holding la liquidez necesaria para en su caso financiar las sociedades participadas; separar la actividad inmobiliaria en una sociedad que sea centro de decisión estable para potenciar dicha actividad en el futuro y que permita lograr economías de escala; disponer de unidades productivas independientes que permitan controlar costes e ingresos con criterios de negocio diferenciados, facilitando la rendición de cuentas y el seguimiento de los resultados de los distintos negocios; y facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a las nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades empresariales.
Cuestión planteada
Si a las operaciones descritas les sería de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones representativas del capital de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, respetando, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En cuanto a la segunda operación planteada, a través de la que los socios de la nueva sociedad que se dedicaría a la actividad comercial, aportarán la totalidad de las participaciones de esta sociedad a una sociedad holding de nueva constitución, recibiendo dichos socios como canje, la totalidad de las participaciones de la nueva sociedad holding, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las participaciones de la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, que se dedicaría a la actividad comercial, por parte del grupo familiar, a una sociedad holding de nueva creación, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas tienen por finalidad separar la actividad inmobiliaria del resto de actividades que desarrollen, separando los riesgos empresariales y atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad y centralizando la sociedad holding la liquidez necesaria para en su caso financiar las sociedades participadas; separar la actividad inmobiliaria en una sociedad que sea centro de decisión estable para potenciar dicha actividad en el futuro y que permita lograr economías de escala; disponer de unidades productivas independientes que permitan controlar costes e ingresos con criterios de negocio diferenciados, facilitando la rendición de cuentas y el seguimiento de los resultados de los distintos negocios; y facilitar la transmisión generacional del patrimonio empresarial dando entrada a las nuevas generaciones mediante el oportuno protocolo familiar, facilitando el gobierno y planificación de las actividades empresariales. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado Dos, letra b), del mismo precepto, señala que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
En virtud de lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 8 de la misma Ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
Según establece el artículo 11, apartado Uno, de la Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con lo previsto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Por su parte, el artículo 7, número 1º.b) de la Ley, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.”
El artículo 7 transcrito anteriormente suponía la transposición al ordenamiento interno del artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). El artículo 19, párrafo primero de este nuevo texto recoge la previsión del ya derogado artículo 5.8 de la Sexta Directiva.
Sobre el artículo 5.8 se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
En este sentido, el apartado 1 de la disposición adicional segunda del TRLIS, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.
En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.
Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si los bloques de patrimonio resultantes de la escisión y transmitidos a dos sociedades constituyen sendas partes autónomas de la empresa que se escinde, capaces de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, es decir, si alguno de los bloques patrimoniales, o ambos, no son capaces de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta respecto de la transmisión del patrimonio que no resulte ser una parte autónoma de la empresa.
No obstante lo dicho, y para el caso de que no fuese de aplicación el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º.b), en particular, por la transmisión de algún inmueble que no pertenezca a una rama de actividad, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley que establece la exención de las “segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación (...)”.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención señalada anteriormente puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.
En cuanto a las operaciones de arrendamiento de inmuebles que realizará una de las sociedades de nueva constitución, hay que señalar que el arrendamiento por parte de ésta de locales comerciales a otras sociedades del grupo constituye una operación entre entidades vinculadas.
Estaremos, por tanto, ante una prestación de servicios sujeta y no exenta al Impuesto a la que será de aplicación, para determinar su base imponible, lo dispuesto en el artículo 79.Cinco de la Ley que dispone lo siguiente:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, la base imponible de los arrendamientos citados habrá de cuantificarse según su valor normal de mercado cuando concurran los requisitos señalados por el precepto reproducido.
Por otra parte, y respecto a la posibilidad de aplicar la exención en las transmisiones de valores planteada por la consultante, hay que señalar que en relación con las operaciones de transmisión de acciones, las letras k) y l) del número 18º del artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto establece la exención en operaciones interiores de las siguientes operaciones financieras:
“k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
(…)
b') Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.”
De acuerdo con el precepto citado, la transmisión de la totalidad de acciones de una sociedad a otra estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la transmisión no se refiera a títulos representativos de mercaderías o valores cuya posesión asegure de hecho o de derecho, la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.
Igualmente estarán exentos del Impuesto los servicios relativos a la emisión, transmisión, amortización, canje y conversión de dichos valores.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en su apartado 1, número 1º, que “Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades”.
A su vez, el artículo 21 del mismo texto legal determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2.º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
Además, el artículo 45.I.B) establece en su número 10 que “Estarán exentas: … 10. Las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el Título Primero de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas”.
No obstante lo anterior, en lo que respecta a los artículos 21 y 45, la disposición adicional segunda del TRLIS prevé en su apartado 2 que “Las referencias que el artículo 21 y el artículo 45.I.B).10 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3, de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores las operaciones descritas en el escrito de la consulta están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias, sin embargo, estas operaciones estarán exentas de dicho gravamen si reúnen los requisitos para ser consideradas operaciones de “fusión y escisión”, siempre que les resulte aplicable el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el citado capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El apartado 1 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.
En definitiva, el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuya realización origina la obligación tributaria por este impuesto, es la transmisión de la propiedad de dichos terrenos por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los mismos.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, prescribe:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.”
En consecuencia, el supuesto de no devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, previsto en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, será aplicable a la escisión objeto de informe en la medida en que resulte aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII, “Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea”, del título VII, “Regímenes tributarios especiales”, del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104