Las aportaciones de capital realizadas por los socios mediante donación de fondos gananciales tienen la consideración de aumento de fondos propios contables sin efectos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, puesto que el artículo 10.3 TRLIS remite al Código de Comercio para la determinación del resultado contable y, conforme a la norma 18ª PGC, las donaciones de socios se registran directamente contra patrimonio neto sin transitar por la cuenta de pérdidas y ganancias. La imputación al 50% a cada cónyuge responde al carácter ganancial de las participaciones y del dinero destinado a la aportación, sin que ello altere la conclusión relativa a la no sujeción a gravamen.
Hechos
La entidad consultante desarrolla como única actividad el arrendamiento de locales comerciales, procediendo sus únicos ingresos del desarrollo de dicha actividad y de la tenencia de valores mobiliarios.
Sus únicos socios son un matrimonio en régimen de gananciales. En las escrituras de la sociedad consta que el marido es titular de 375 participaciones sociales y la esposa de 175 participaciones sociales de la entidad, si bien todas las participaciones tienen carácter ganancial por haberse adquirido constante el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, situación que se mantiene en la actualidad.
Ambos socios tienen previsto realizar diversas aportaciones en efectivo a la entidad, en concepto de donaciones no reintegrables. Dichas aportaciones se realizarán con dinero de la sociedad de gananciales, no se documentarán mediante escritura pública de ampliación de capital, ni se efectúan con el fin de reponer pérdidas pues la entidad viene obteniendo resultados positivos y cuenta con reservas voluntarias.
Cuestión planteada
Si en este caso se considera que los socios realizan la donación en la misma proporción, teniendo en cuenta el número de participaciones que consta que es titular cada uno en las escrituras citadas, habiéndose adquirido todas ellas bajo el régimen de gananciales, si las aportaciones se pretenden realizar al 50% cada cónyuge dado que se realizan con dinero ganancial.
Si las aportaciones descritas han de tener la consideración de ingresos de carácter fiscal debiendo formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Código Civil establece en su artículo 1.347 que son bienes gananciales, entre otros, “Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos”. Asimismo, en su artículo 1.355 establece que:
“Podrán los cónyuges, de común acuerdo atribuir la condición de gananciales a los bienes que adquieran a título oneroso durante el matrimonio, cualquiera que sea la procedencia del precio o contraprestación y la forma y plazos en que se satisfaga.
Si la adquisición se hiciere en forma conjunta y sin atribución de cuotas, se presumirá su voluntad favorable al carácter ganancial de tales bienes.”
Teniendo en cuenta estos preceptos, y a falta de otra información adicional de la facilitada en el escrito de consulta, en la presente contestación parte de la presunción de que el matrimonio participa en el 100% del capital social de la entidad consultante teniendo todas sus participaciones la consideración de bienes gananciales, de titularidad compartida por ambos cónyuges, atribuyendo ese mismo carácter a la donación que pretenden efectuar.
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En base a la consulta 5 del BOICAC nº 79 de septiembre de 2009, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, referida al tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, puede desprenderse el siguiente efecto contable de las operaciones de las donaciones no reintegrables recibidas de socios o propietarios:
“(…)
De acuerdo con el artículo 1.187 del Código Civil la condonación está sometida a los preceptos que rigen las donaciones. En consecuencia, su tratamiento contable será el previsto en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece un criterio general, y otro especial para las donaciones otorgadas por los socios o propietarios.
(…)
En definitiva, desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios por el importe de la donación, que de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior será el precio satisfecho a la entidad financiera por sus socios. Dicho importe, de conformidad con lo previsto en el apartado 15 de la norma de elaboración de las cuentas anuales 6ª Balance, se mostrará en el epígrafe A-1.VI “Otras aportaciones de socios”. Adicionalmente, la extinción de la deuda y, en consecuencia, la cancelación del pasivo financiero por su valor contable, motivará el reconocimiento de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del deudor por diferencia entre el importe de la donación y el valor contable de la deuda que se da de baja.
Los socios de X, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizarán, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto.
(…)”
Por tanto, partiendo de la presunción de que los dos socios realizan la “donación” a que se refiere la consultante en la misma proporción que sus participaciones en el capital de la entidad a través de la sociedad de gananciales, tanto a efectos contables como fiscales para la entidad esa operación tendrá la consideración de aportaciones de los socios a los fondos propios de la entidad y, en consecuencia no tiene la consideración de ingreso tanto a efectos contables como fiscales en la sociedad receptora de esta aportación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10