La operación puede acogerse al régimen especial de escisión del capítulo VIII, título VII TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83.2 TRLIS: (i) división total del patrimonio en bloques transmitidos a entidades adquirentes; (ii) atribución proporcional de valores a los socios (conforme al artículo 252 LSA); (iii) si existe desproporcionalidad en la atribución de acciones entre múltiples adquirentes, cada patrimonio debe constituir rama de actividad. La conclusión depende de verificar esta proporcionalidad y que cada bloque patrimonial transmitido configure rama de actividad completa e independiente.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal el arrendamiento de naves industriales. Presta avales a una entidad vinculada. Se pretende realizar una escisión total de la entidad consultante, de manera que la consultante transmitirá su patrimonio a dos sociedades de nueva creación, recibiendo los socios las participaciones sociales de las beneficiarias. El objetivo perseguido es determinar el patrimonio afecto a las garantías prestadas y separar aquél que debe quedar libre de todo riesgo ante terceros. Se aportará a una beneficiaria las naves industriales arrendadas a la vinculada siendo ésta la entidad que seguirá prestando garantías a la vinculada y la otra beneficiaria recibiría las participaciones sociales en dos entidades, el resto de inmuebles, tesorería y otros elemento no afectos.
Cuestión planteada
Si la operación referida puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, los artículos 252 y siguientes, incluidos en la sección 3ª del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, no se manifiesta si los socios de la consultante reciben acciones de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión en la misma proporción en que participan en aquélla. Si no se cumple la regla de proporcionalidad exigida por la normativa fiscal la aplicación del régimen fiscal especial exige que cada patrimonio escindido tenga la consideración de rama de actividad.
En relación con el concepto de rama de actividad, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, dispone: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En consecuencia, sólo cuando el patrimonio transmitido determine la existencia de tres explotaciones económicas diferenciadas en sede de la entidad consultante, que se transmiten cada una de ellas a las entidades beneficiarias de la escisión, se cumpliría el requisito exigido por la norma. Por el contrario, en el caso consultado existe una única actividad económica, el arrendamiento de inmuebles a vinculadas o no, que es objeto de fraccionamiento en dos bloques, junto con el resto del patrimonio, sin que exista una organización y gestión diferenciada en sede de la entidad escindida para cada bloque patrimonial. Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido de rama de actividad para cada bloque escindido la operación planteada en la consulta no reuniría los requisitos para poder ser considerada como escisión total, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del TRLIS y, por ello, no podría acogerse al régimen especial si no se cumple la proporcionalidad cualitativa señalada.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, la operación descrita se realiza con la finalidad de separar el patrimonio afecto a las garantías prestadas y separar aquél que debe quedar libre de todo riesgo ante terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2