La deducción por inversión en vivienda habitual es aplicable a los gastos de amortización e intereses derivados de financiación ajena para obras de rehabilitación, siempre que la vivienda constituya residencia habitual durante al menos tres años continuos y las obras califiquen como rehabilitación conforme al artículo 55.5 RIRPF. La deducción se practica a medida que se devuelve el principal y se abonan los intereses, incluyéndose en la base máxima anual de 9.040 euros (o 9.015 en 2010). Las subvenciones públicas para tales obras se califican como renta del capital inmobiliario o exención según su naturaleza jurídica (préstamo condonado vs. subvención pura), declarándose cuando se reciben o cuando deviene cierta la condonación del préstamo.
Hechos
La Comunidad de propietarios donde vive el consultante ha realizado una rehabilitación integral del edificio durante 2009. En octubre de 2008 se obtuvo la calificación provisional de rehabilitación por parte de la Comunidad Autónoma y en 2010 se recibió la subvención autonómica, siendo abonada directamente en la cuenta corriente de la Comunidad de propietarios, y destinándose a amortizar el préstamo aprobado en 2008 para financiar dichas obras. De la subvención le corresponden al consultante 4.454,82 euros los cuales, junto con otras cuantías hasta un total de 5.145,38 euros, ha abonado a la comunidad durante el año 2010 para amortización del préstamo y otros gastos relacionados. En la autoliquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 2010 ha declarado la subvención y, a su vez, no ha practicado deducción alguna por las mencionadas cantidades abonadas.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por los gastos de amortización e intereses satisfechos por las obras de rehabilitación, y en qué momento son deducibles.
B. Tratamiento fiscal de las subvenciones referidas. Calificación y momento en que ha de declarase cada cobro.
Contestación
A. Deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Añadiendo que “la base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales [9.015 euros en el ejercicio 2010] y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual del contribuyente se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”.
Para que los propietarios de los pisos pertenecientes a una determinada Comunidad de Propietarios puedan practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con motivo de las obras llevadas a cabo en el edificio es necesario que concurran los dos siguientes requisitos:
1º.- Que la vivienda constituya la vivienda habitual del propietario.
2º.- Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación de vivienda.
Con respecto a este segundo requisito, el artículo 55.5 del RIRPF establece:
“A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por tanto, siempre que la vivienda tenga la consideración de habitual para el contribuyente comunero y, a su vez, las obras tengan la consideración de rehabilitación, por concurrencia de cualquiera de los dos requisitos contemplados en dicho artículo 55.5, este podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras de rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 68.1. de la LIRPF. Hay que señalar, que si se trata de actuación protegida se exige que las obras hayan obtenido la calificación, provisional o definitiva, en materia de rehabilitación de viviendas, no siendo suficiente el disponer de la mera solicitud de la misma.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción por parte del propietario consultante, con el límite máximo de 9.015 euros anuales por el ejercicio 2010 y 9.040 euros anuales a partir de 2011 englobará, de forma conjunta, tanto las cantidades que satisfaga por la por la rehabilitación de su vivienda habitual, determinada aplicando el coeficiente de participación que tuviese en la Comunidad, por los importes satisfechos del coste de las obras consideradas de rehabilitación, como las cantidades que, en su caso, pudiera satisfacer por la propia adquisición de dicha vivienda.
Las derramas que el consultante en su condición de copropietario pudiera efectuar para realizar las obras, ingresando su importe en una cuenta a nombre de la comunidad de propietarios no serán objeto de deducción en tanto no sean destinadas a satisfacer el pago de las que tengan la consideración de rehabilitación, con independencia del momento en el que se efectuaron aquellas.
La justificación de los gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por el empresario o profesional que realice las obras, conforme con los requisitos recogidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales.
De acuerdo con todo ello, el consultante habrá de determinar la cuantía objeto de deducción en cada ejercicio. Si procediese la deducción por el ejercicio 2010, podrá practicarla mediante la oportuna presentación de declaración complementaria.
B.- Tratamiento fiscal de las subvenciones
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, la percepción de una subvención para la rehabilitación de la vivienda habitual constituye para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor.
El importe de dicha ganancia, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la LIRPF, será el importe de la subvención recibida y se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la imputación temporal, según establece el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Este hecho se produce en las subvenciones en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de la comunicación de la concesión, la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos, cada parte podrá imputarse al ejercicio fiscal en el que ésta fuera exigible, integrándose, en cualquier caso, en la parte general de la renta de cada período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto.
Cada copropietario tendrá que declarar la subvención percibida a título individual; si la subvención la percibiera la propia Comunidad de Propietarios, declarará y tributará por la parte que le corresponda en función del coeficiente de participación en el edificio. Deberá tributar por ella con independencia de que resida o no de forma habitual en esa vivienda.
El importe de la ganancia patrimonial, al no constituir un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, será el valor de adquisición de los elementos patrimoniales, es decir, el importe de la subvención recibida, no procediendo su minoración por gastos y tributos inherentes a la transmisión, por no existir transmisión alguna. Una subvención no supone ninguna transmisión ni existe precio, sino que se trata de un supuesto de incorporación de dinero al patrimonio del sujeto pasivo. En consecuencia, del importe del incremento de patrimonio generado no se deducirá gasto ni tributo alguno, como pudieran ser tasas ligadas a su solicitud.
Por último, indicar que el tratamiento hasta aquí expuesto puede verse complementado por lo establecido en el artículo 14.2.g) de la LIRPF, que recoge la siguiente regla especial de imputación temporal, siempre que se trate de la vivienda habitual del contribuyente: “Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.” Dicho sistema de imputación únicamente podrá efectuarse con respecto al importe de dichas ayudas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 14, 33.1 y 68-1-1º; RD 439/2007, Arts. 54 y 55-5.