Las aportaciones empresariales a planes de pensiones sujetos a legislación extranjera (Reino Unido) constituyen rendimientos de trabajo no dinerarios computables en la base imponible del IRPF del trabajador, salvo que concurran los requisitos de equivalencia material con los planes españoles regulados en la LRPFP y, en su caso, se cumpla el régimen de actividad transfronteriza derivado de la Directiva 2003/41/CE. Las aportaciones del propio trabajador al plan extranjero no cuentan con deducción en la base imponible del IRPF, a diferencia del régimen de los planes domésticos, quedando su tratamiento condicionado a la futura transposición normativa y a la acreditación de que el plan satisface estándares equivalentes de cobertura y supervisión.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, es filial de una entidad residente en el Reino Unido, y va a contratar a un trabajador que presta sus servicios para la matriz inglesa. Ésta última venía realizando contribuciones empresariales a un plan de pensiones sujeto a las leyes del Reino Unido, al cual, el propio trabajador también realizaba aportaciones. Una vez contratado por la entidad residente en España se pretende continuar con la realización de contribuciones empresariales al mismo plan de pensiones, en este caso, realizadas por la empresa filial residente en España, y con las aportaciones efectuadas por el propio trabajador.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las contribuciones empresariales realizadas por la empresa filial española al plan de pensiones sujeto a las leyes del Reino Unido, y a las aportaciones realizadas por el propio trabajador a dicho plan de pensiones.
Contestación
En primer lugar, hay que señalar que la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, establece el marco jurídico común de los planes de pensiones de empleo dentro de la Unión Europea. Esta Directiva 2003/41/CE está siendo objeto de transposición al ordenamiento jurídico interno español por medio de un Proyecto de Ley que modifica el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que en la actualidad está en tramitación en las Cortes Generales.
En esta transposición se destaca el régimen de la actividad transfronteriza de los fondos de pensiones de empleo entre los Estados miembros, por el que se permite que los fondos de pensiones domiciliados en territorio español puedan integrar planes de pensiones promovidos por empresas situadas en otros Estados miembros, y que las empresas establecidas en territorio español puedan promover planes integrados en fondos de pensiones de otros Estados miembros. A tal efecto, la Directiva 2003/41/CE establece la colaboración de las autoridades del Estado miembro de origen, que es el Estado del domicilio del fondo de pensiones, y del Estado miembro de acogida, que es aquel cuya legislación social y laboral en materia de regímenes de pensiones de jubilación ocupacionales es aplicable a la relación entre la empresa promotora y los trabajadores.
Por tanto, en este supuesto objeto de consulta habrá que tener en cuenta de forma preferente no solamente el cumplimiento de la normativa actualmente vigente en España sobre los planes y fondos de pensiones, contenida en el citado texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y el Reglamento que lo desarrolla, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, sino también, la que resultase de la aprobación del citado Proyecto de Ley en cuanto al régimen de la actividad transfronteriza.
En el caso que conforme a lo anterior fuera posible la realización de contribuciones empresariales y de aportaciones del trabajador al plan de pensiones sometido a las leyes del Reino Unido, el régimen fiscal aplicable al trabajador en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sería el siguiente:
El artículo 16.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone que tendrán la consideración de rendimientos de trabajo:
“e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes de pensiones, por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerará, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente”.
En el supuesto que la empresa realice contribuciones empresariales se valorará conforme a lo previsto en el artículo 47.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
“e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y su normativa de desarrollo.”
Este precepto se completa con el artículo 100.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, el cual establece que “no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible”.
Por tanto, las contribuciones empresariales realizadas a los planes de pensiones previstos en la Directiva 2003/41/CE se consideran rendimientos del trabajo, valorándose por el importe de la contribución realizada, y no están sujetos a ingreso a cuenta.
Posteriormente, el artículo 60 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula las reducciones de la base imponible de los sistemas de previsión social, y sobre la cuestión planteada dispone que:
“Podrán reducirse en la base imponible las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
1.1º. Las aportaciones realizadas por los partícipes a planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que le hubiesen sido imputadas en concepto de rendimiento del trabajo.
2º. Las aportaciones realizadas por los partícipes a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, incluidas las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las contribuciones se imputen fiscalmente al partícipe a quien se vincula la prestación.
b) Que se transmita al partícipe de forma irrevocable el derecho a la percepción de la prestación futura.
c) Que se transmita al partícipe la titularidad de los recursos en que consista dicha contribución.
d) Las contingencias cubiertas deberán ser las previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Si se dispusiera, total o parcialmente, en supuestos distintos, el contribuyente deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas declaraciones-liquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. A su vez, las cantidades percibidas por la disposición anticipada de los derechos consolidados tributarán como rendimientos del trabajo.
(...)
4. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2 y 3 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrán exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.
5. Los límites de estas reducciones serán:
a) 8.000 euros anuales para la suma de las aportaciones a planes de pensiones previstos en el apartado 1, mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados previstos en el apartado 3, realizadas por los partícipes, mutualistas o asegurados.
No obstante, en el caso de partícipes, mutualistas o asegurados mayores de 52, el límite anterior se incrementará en 1.250 euros adicionales por cada año de edad del partícipe, mutualista o asegurado que exceda de 52, y con el límite máximo de 24.250 euros para partícipes, mutualistas o asegurados de 65 años o más.
A estos efectos, no se computarán las contribuciones empresariales a que se refiere el párrafo b) siguiente.
b) Las cantidades previstas en la letra a) anterior, para las contribuciones empresariales realizadas por los promotores de planes de pensiones de empleo previstos en el apartado 1 o mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social empresarial a favor de los partícipes o mutualistas e imputadas a ellos.
Las aportaciones propias que el empresario individual realice a mutualidades de previsión social o a planes de pensiones de empleo previstos en el apartado 1 de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista se entenderán incluidas dentro de este mismo límite.
(…)”
En consecuencia, las contribuciones empresariales realizadas a planes de pensiones sujetos a la Directiva 2003/41/CE que se imputaron en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo y las aportaciones realizadas por el trabajador podrán reducir la base imponible con los límites establecidos de forma conjunta con las mutualidades de previsión social y los planes de previsión asegurados en el artículo 60 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1775/2004 art. 100-2, RDLG 3/2004 arts. 16-1-e, 47-1-e, 60-1, 60-4, 60-5