Las prestaciones de jubilación percibidas en forma de capital derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos de pensiones empresariales constituyen rendimientos del trabajo (art. 16.2.a).5ª LIRPF) por la diferencia entre la prestación y las contribuciones imputadas/aportaciones del trabajador. Sobre estos rendimientos se aplica reducción del 40% (art. 94.1.b LIRPF) cuando las primas se satisficieron con más de dos años de antelación, siempre que las aportaciones empresariales no hayan sido imputadas fiscalmente al beneficiario.
Hechos
El consultante percibió en el 2005 una prestación por jubilación en forma de capital de un contrato de seguro colectivo suscrito por la empresa, en el que asegurado y beneficiario es el propio trabajador. Las primas han sido pagadas por la empresa y por los asegurados.
Cuestión planteada
Reducción aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la prestación percibida en forma de capital en el 2005 del contrato de seguro colectivo descrito.
Contestación
El artículo 16.2.a) 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece como rendimientos íntegros de trabajo:
“5.ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones por jubilación percibidas por los trabajadores derivadas de este tipo de contratos están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en concepto de rendimientos del trabajo. El rendimiento íntegro se determinará por la diferencia entre el importe de la prestación percibida del contrato de seguro y las contribuciones satisfechas por la empresa e imputadas fiscalmente al trabajador y las aportaciones efectuadas directamente por el propio trabajador.
Sobre estos rendimientos íntegros se podrán aplicar las reducciones previstas en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando las prestaciones se cobran en forma de capital, de la siguiente forma:
“1. A las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios no hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, les resultará de aplicación el porcentaje de reducción del 40 por 100:
a) Cuando se trate de prestaciones por invalidez.
b) Cuando correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban.
2. A los rendimientos derivados de las prestaciones percibidas en forma de capital, establecidas en el artículo 16.2.a).5ª de esta Ley cuando las aportaciones efectuadas por los empresarios hayan sido imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones, y a los rendimientos derivados de percepciones en forma de capital de los contratos de seguro a que se refiere el artículo 23.3 de esta Ley, les resultarán de aplicación los siguientes porcentajes de reducción:
a) El 40 por 100, para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez a las que no resulte de aplicación lo previsto en el párrafo b) siguiente.
b) El 75 por 100 para los rendimientos que correspondan a primas satisfechas con más de cinco años de antelación a la fecha en que se perciban, y para los rendimientos derivados de prestaciones por invalidez, en los términos y grados que reglamentariamente se determinen.
Este mismo porcentaje resultará de aplicación al rendimiento total derivado de prestaciones de estos contratos que se perciban en forma de capital, cuando hayan transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
c) Reglamentariamente podrán establecerse fórmulas simplificadas para la aplicación de las reducciones a las que se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
3. Las reducciones previstas en este artículo no resultarán de aplicación a estas prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta, ni a los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión y resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal prevista en el artículo 14.2.h) de esta Ley.”
El artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, desarrolla lo previsto en el citado artículo 94.2.b), y dispone que:
“2. A efectos de la aplicación de la reducción del 75 por 100 prevista en el artículo 94.2.b) de la Ley del Impuesto, se entenderá que las primas satisfechas a lo largo de la duración del contrato guardan una periodicidad y regularidad suficientes cuando, habiendo transcurrido más de ocho años desde el pago de la primera prima, el período medio de permanencia de las primas haya sido superior a cuatro años.
El período medio de permanencia de las primas será el resultado de calcular el sumatorio de las primas multiplicadas por su número de años de permanencia y dividirlo entre la suma total de las primas satisfechas”.
En consecuencia, el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas sin imputación fiscal y satisfechas con una antelación superior a dos años a la fecha en que se perciben es del 40 por 100. En el supuesto que se hubiesen imputado fiscalmente las primas, así como para las aportaciones efectuadas directamente por el trabajador, los porcentajes de reducción aplicable a los rendimientos correspondientes a las primas satisfechas con una antelación superior a dos y cinco años a la fecha en que se perciben son, respectivamente, del 40 y del 75 por 100; y si cumplen los requisitos establecidos en el artículo 11.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el porcentaje de reducción aplicable a la totalidad del rendimiento será del 75 por 100.
Finalmente, y respecto de las retenciones aplicables a estos rendimientos, los artículos 78 y siguientes del citado Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas contienen las normas específicas para el cálculo de las retenciones aplicables a los rendimientos del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RDLG 3/2004 arts. 16-2-a-5, 94