Las entregas de panteones tributarán al tipo general del 18 % en IVA, salvo que concurran los dos requisitos establecidos en el art. 91.1.2º.10 de la LIVA para la aplicación del tipo reducido del 8 %: (i) carácter objetivo: que el bien esté relacionado con servicios funerarios; (ii) carácter subjetivo: que el adquirente sea destinatario de tales servicios funerarios. La calificación de la operación como entrega de bienes (art. 8 LIVA) no es controvertida. La aplicación del 8 % depende de que el pantéon se comercialice como bien vinculado a prestaciones funerarias y se acredite la condición del adquirente como usuario de servicios funerarios.
Hechos
Construcción y entregas de panteones a personas físicas o a parroquias de la Iglesia Católica que, posteriormente, cederán su uso mediante precio.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1. – De acuerdo con lo establecido por el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a los “servicios funerarios efectuados por las empresas funerarias y los cementerios, y las entregas de bienes relacionados con los mismos efectuadas a quienes sean destinatarios de los mencionados servicios”.
Por tanto, dicho precepto condiciona la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la concurrencia de los siguientes requisitos:
En relación con las prestaciones de servicios:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deban tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios funerarios deben ser prestados por empresas funerarias o cementerios.
A tal efecto, las empresas funerarias serán aquellas que están autorizadas para el ejercicio de la actividad funeraria según el ordenamiento jurídico vigente.
Por tanto, las prestaciones de servicios funerarios efectuadas por personas que no tengan la calificación de empresa funeraria o cementerio tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento.
En relación con las entregas de bienes:
- Un requisito de carácter objetivo: que los bienes objeto de entrega estén relacionados con los servicios funerarios.
- Un requisito de carácter subjetivo: que quien recibe la entrega sea el destinatario de los citados servicios funerarios, con independencia de quien efectúe dicha entrega.
En lo que respecta a las entregas de bienes, tal como se ha señalado, será de aplicación el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas de bienes relacionados con los servicios funerarios, efectuadas, en este caso, por cualesquiera empresarios, y siempre para destinatarios de servicios funerarios.
2.- Conforme a lo previsto en el artículo 8, apartados uno y dos, número 1º de la Ley 37/1992 las operaciones objeto de consulta tendrán la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En consecuencia, este Centro directivo le comunica lo siguiente:
1º.- Con carácter general, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 18 por ciento las entregas de panteones objeto de consulta, sin perjuicio de lo expuesto en los números siguientes.
2º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas de panteones efectuadas por cualesquiera empresarios, para destinatarios de servicios funerarios.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).
Pues bien, de acuerdo con lo expuesto, debe entenderse como destinatario de los servicios funerarios, cuya identificación debe consignarse en la correspondiente factura, a la persona física o jurídica, obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de los mismos, con independencia, en cualquier caso, de quien sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.
En particular, deben considerarse destinatarios de los servicios funerarios entre otros, los familiares del difunto así como otras personas o instituciones (empresas de seguros de decesos, ayuntamientos, instituciones caritativas, etc. ) que sufraguen el coste de los mencionados servicios, debiendo incluirse entre los mismos, en su caso, quienes adquieran los mencionados bienes previendo su uso futuro.
3º.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 18 por ciento las entregas de panteones, efectuadas por empresarios, para otros empresarios, funerarias y en general, cualquier otra persona no destinatario del servicio funerario, como por ejemplo para parroquias que, posteriormente, cederán su uso por un precio cierto.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno y 91-Uno-2-10º