Las subvenciones no reintegrables se imputan conforme a la Norma 18ª del PGC: reconocimiento inicial como ingreso del patrimonio neto y posterior imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y correlacionada con los gastos derivados de la subvención. Al no existir criterio específico en la Ley del IS, resulta de aplicación el tratamiento contable, de modo que la clasificación como subvención a la explotación o de capital determina el patrón temporal de imputación: la primera se imputa en el ejercicio de concesión; la segunda, distribuida en los ejercicios en que se mantienen las condiciones (p.e., empleo), siempre que exista condición explícita de permanencia en el acuerdo de concesión.
Hechos
La entidad consultante contrata trabajadores con discapacidad, por lo que recibe de una Comunidad Autónoma unas subvenciones por la creación de empleo estable en centros calificados como especiales de empleo. El período mínimo de mantenimiento de los puestos de trabajo indefinidos será de tres años, recibiéndose la subvención en su totalidad en el año de contratación de los trabajadores discapacitados.
Cuestión planteada
Si la citada subvención debe tratarse como una subvención a la explotación e imputarse en su totalidad al ejercicio de su concesión o bien como de capital imputándose en los tres años en que debe mantenerse el empleo.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), dispone que:
“En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable.
En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”, contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad –en adelante PGC-, en vigor desde 1 de enero de 2008, de acuerdo con la cual:
“18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente. (…)”
En el caso concreto planteado y de acuerdo con los hechos descritos, la consultante recibe unos incentivos para la creación de empleo estable en centros calificados como especiales de empleo, con un período mínimo de mantenimiento de los puestos de trabajo indefinidos de tres años.
De acuerdo con lo anterior, la imputación al resultado del ejercicio de esta subvenciones deberá realizarse sobre una base sistemática y racional, de forma correlacionada con los gastos que financian tales subvenciones, a medida que se vayan devengando los mismos, hecho que ocurrirá cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidas para cada año de vigencia del contrato con el trabajador, de forma tal que aunque se subvencione la contratación indefinida, en tanto la obtención de la misma estuviera condicionada a un periodo mínimo de permanencia del trabajador, será ese periodo el utilizado para correlacionar el ingreso de la subvención con los gastos asociados, en este caso tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS, RDleg 4/2004, artículo 10.3