Los envases, embalajes, palets y cuarterolas facturados al cliente integran la base imponible del IVA conforme al artículo 78.2.6º LIVA (incluidos los susceptibles de devolución). El tipo aplicable es el 21 % general, salvo que la operación principal califique como suministro de alimento (tipo 10 % o 4 %). El transporte y portes, incluidos en contraprestación por el artículo 78.2.1º, siguen el tipo de la operación principal, no el de los accesorios. La DGT no particulariza aquí, pero la práctica consolida que embalajes vinculados a bienes con tipo reducido no cotizan necesariamente a ese tipo si se facturan separadamente sin integración económica con el bien.
Hechos
Entregas de vinagre embotellado o a granel facturándose además los envases, embalajes, palets y cuarterolas, normalmente retornables. En algunos casos, también se factura en concepto de transporte que la entidad consultante satisface previamente.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable por los conceptos de envases, embalajes, palets y cuarterolas y, en su caso, transporte.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”
Por otro lado, el apartado dos, números 1º y 6º del citado artículo 78 preceptúa que “en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(…)
6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.”
2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".
3.- El Capítulo XXIV del Código Alimentario Español, aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (BOE de 17 de octubre), relativo a los condimentos y especias, incluye en su Sección 2ª, dedicada a los vinagres (epígrafe 3.24.14) la siguiente definición:
“Vinagre.- Con la denominación genérica de vinagre se designa el líquido obtenido de la fermentación acética del vino natural y de sus subproductos. Según la materia prima utilizada se denominarán:
a) vinagre de vino: elaborado exclusivamente a partir de vino natural y de las piquetas de vino.
b) vinagre de orujo: obtenido a partir de las piquetas de orujo ensilado y caldos de pozo.
También se designarán con la palabra vinagre, seguida del apelativo de la fruta de procedencia los líquidos obtenidos por fermentación acética de los zumos de frutas.”
4.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas de vinagre objeto de consulta, siempre que por sus características se ajuste a la definición de dicho producto en el Código Alimentario Español expuesta anteriormente.
La base imponible de tales entregas de vinagre, sobre las que deberá aplicarse el referido tipo impositivo del 10 por ciento, estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluyéndose en dicha contraprestación el importe cargado a los destinatarios de las entregas por los envases, embalajes, palets y cuarterolas, sean o no retornables, así como por el transporte de aquél.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno y Dos-1º y 6º-91-Uno-1-1º