La amortización de las reformas del local arrendado en régimen de arrendamiento operativo indefinido debe imputarse temporalmente conforme a la vida útil del bien mejorado, que será la duración del contrato de arrendamiento (indefinido en este caso) o, si existen evidencias de renovación, el periodo que incluya ésta. La calificación como inmovilizado material de la reforma requiere que suponga aumento de capacidad, productividad o alargamiento de vida útil del local, siendo amortizable solo en la medida que el contrato tenga duración acotada o se acredite renovación efectiva; en caso de indefinición contractual pura sin expectativa de renovación documentada, la deducción podría limitarse al ejercicio en que se realiza o requerirse análisis específico de la vida útil económica del bien.
Hechos
El consultante es arrendatario de un inmueble en el que realiza una actividad económica desde hace 40 años. Esta actividad determina el rendimiento neto por el método de estimación directa. El contrato de alquiler es indefinido.
Ha procedido a realizar unas reformas en dicho local.
Cuestión planteada
Como el contrato de arrendamiento del local es indefinido y el consultante tiene una edad avanzada, plazo mínimo de amortización de la reforma del local.
Contestación
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa según las normas del Impuesto sobre Sociedades, según establece el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con esta normativa, serán deducibles los gastos de amortización del inmovilizado material e intangible que estén afectos a la actividad económica desarrollada por el contribuyente.
Por lo que se refiere a la amortización de la reforma del local, se debe analizar si las obras realizadas por la consultante deben calificarse como inmovilizado material o directamente como gasto.
Para ello, se debe acudir al Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que en la norma de registro y valoración 3ª (normas particulares sobre inmovilizado material) establece:
“En particular se aplicarán las normas que a continuación se expresan con respecto a los bienes que en cada caso se indican:
(…).
f) Los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
(…).
h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Por su parte, la Norma 8ª, apartado 2, del Plan General de Contabilidad, define el arrendamiento operativo como sigue:
“Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.”
Asimismo, el citado Plan General de Contabilidad, al definir los activos no corrientes, grupo 2 del cuadro de cuentas, entre los que se encuentra los inmovilizados materiales, establece que entre estos activos se incluyen los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.
De acuerdo con estas definiciones, las obras de acondicionamiento realizadas deben incluirse entre el inmovilizado material, pues se trata de un arrendamiento operativo (el local alquilado se arrienda durante un tiempo determinado) y el tiempo a utilizar las mismas se espera que sea superior a un año.
Por ello, se podrán practicar amortizaciones sobre el coste de las citadas obras de reforma. Esta amortización deberá practicarse en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión, incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir, siempre que el plazo del arrendamiento sea inferior a la vida económica del activo.
En caso de que la vida útil de las mismas sea inferior a la duración del contrato de arrendamiento, circunstancia que concurre en el presente caso dado que el contrato de arrendamiento es indefinido, el plazo mínimo de amortización será el que resulte del sistema de amortización utilizado por el consultante en base al método de estimación de rendimientos utilizado.
En el caso de que el rendimiento neto de la actividad se determinase por el método de estimación directa simplificada, el plazo mínimo de amortización resultará de aplicar el porcentaje máximo de amortización que esté establecido en la Orden de 27 de marzo de 1998 que aprueba la tabla de amortización simplificada que deberán aplicar los contribuyentes que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa (BOE de 28 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Art. 28-1.
RIRPF RD 439/2007, Art. 30