En una permuta de terreno por viviendas en construcción, la ganancia patrimonial nace en el ejercicio en que se produce la transmisión (entrega/tradición del terreno), momento en el cual debe integrarse en base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los pisos recibidos y el valor contable del terreno transmitido, conforme al artículo 15.3 TRLIS. La transmisión se entiende consumada mediante la puesta en poder y posesión o el otorgamiento de escritura pública, no en función del momento de adjudicación material de los inmuebles construidos.
Hechos
La entidad consultante realizó una permuta de terreno por obra futura en la que se entregarían 5 pisos de la obra acabada por el terreno.
En 2005, momento en que se escritura la permuta, la consultante entregó el terreno, contabilizó los derechos a recibir 5 pisos por el valor neto contable del terreno entregado, e hizo un ajuste positivo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la diferencia entre el valor neto contable del bien entregado y el valor de mercado del bien recibido.
En 2008, se le adjudicaron a la consultante los 5 pisos, siendo el valor de mercado de los mismos en ese momento superior al del momento de la entrega del terreno.
Cuestión planteada
Si en el momento de la adjudicación de los pisos (2008) a la entidad consultante, ésta debe declarar algún beneficio a efectos del Impuesto sobre Sociedades por la revalorización experimentada por los pisos desde 2005 a 2008.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. (…)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(…)”
De acuerdo con este precepto, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación de permuta de entrega del terreno a cambio de construcción futura, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos (5 pisos) y el valor contable del transmitido (terreno).
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
En este sentido, el artículo 1.462 del Código Civil establece que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Por su parte, la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil.
En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará producida la operación de permuta para la entidad consultante en el momento en que se produce la transmisión del terreno, que puede entenderse que tiene lugar en la fecha de formalización de la permuta en escritura pública, es decir en 2005.
Por tanto, los elementos adquiridos tienen el valor fiscal correspondiente al valor de mercado de los mismos en el momento de realizarse la permuta, de forma que la revalorización de esos elementos hasta su recepción definitiva no tendría ninguna consecuencia para la entidad consultante, respecto de la renta que integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la operación de permuta, pues como ya se ha señalado, la única renta generada es la que se manifestó con ocasión de la permuta realizada en el ejercicio 2005, de manera que como consecuencia de recibir la contraprestación acordada en la operación, no se genera ninguna renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 19