La consultante, como vendedora minorista de productos petrolíferos, está obligada a inscribirse en el Censo de Minoristas e indicar el establecimiento de venta al público desde el que realizará las operaciones sujetas al IVMDH. La documentación de la circulación de productos debe reflejar el lugar de realización de la venta minorista (establecimiento fijo de venta al público al por menor) conforme a la definición legal, siendo sujeto pasivo en cuanto propietaria de los productos gravados que realiza operaciones sujetas.
Hechos
La consultante va a vender al por menor carburantes y combustibles (gasóleo) con destino a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos; la consultante no dispone de instalaciones, ni propias ni arrendadas, para la recepción, almacenamiento y reexpedición de los productos adquiridos. Los productos van a ser adquiridos por la consultante a distintos operadores al por mayor que los tienen depositados en depósitos fiscales. La intención de la consultante, para documentar la circulación de los productos, es que el expedidor emita un documento de circulación indicando que el destino es la oficina comercial de la consultante y expedir ella otro documento hasta el establecimiento del consumidor final, sin perjuicio de cual sea la circulación real.
Cuestión planteada
1) ¿La consultante debe inscribirse en el Censo de Minoristas y obtener un Código de Identificación minoristas?
2) ¿Debe indicar el establecimiento desde el que producirán las ventas sujetas?
3) ¿Es correcta la forma de documentar la circulación de los productos que se propone?
Contestación
1.- Contestación en relación con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
El apartado Cuatro del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), define determinados términos a efectos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH). Entre estas definiciones se han destacar las siguientes:
“1. Ventas Minoristas: Se consideran ventas minoristas las siguientes operaciones:
Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran ventas minoristas las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos.
Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de los productos comprendidos en el ámbito objetivo cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio.
2. Establecimientos de venta al público al por menor.
Los establecimientos que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos comprendidos en el ámbito objetivo y que, en su caso, estén debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.
Los establecimientos desde los que se efectúen suministros de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos.
(…)
3. Lugar de realización de las ventas minoristas. Las ventas minoristas se considerarán efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor, excepto en los supuestos previstos en la letra b del apartado 1, en los que dichas ventas se considerarán efectuadas en el establecimiento de consumo propio y en los previstos en la letra b del apartado 2, en los que dichas ventas se considerarán efectuadas en las instalaciones de recepción y consumo de los productos gravados.
(…).”.
Por otra parte el apartado Cinco del mismo artículo 9 de la Ley 24/2001, en relación con el hecho imponible señala, en su apartado 1, que “están sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo.”.
En relación con los sujetos pasivos, el apartado Siete del artículo 9, señala:
“Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto. No obstante, en los supuestos previstos en la letra b del apartado 1 del punto Cuatro anterior, serán sujetos pasivos del impuesto los titulares de los establecimientos de consumo propio.”.
En relación con la operativa descrita por la consultante, se realizará el hecho imponible del IVMDH al venderse productos objeto del IVMDH destinados al consumo directo de los adquirentes.
Las ventas que va a realizar la consultante son consideradas como suministros de productos de unos establecimientos de venta al público al por menor a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos.
La consultante carece de instalaciones, propias o arrendadas, en las que pueda recibir y almacenar los productos objeto del impuesto que comercializa, o reexpedirlos desde ellas. Por tanto, al efecto de las ventas realizadas por la consultante, los depósitos fiscales desde donde se inicia la circulación de los productos hasta los consumidores finales tienen la consideración de establecimientos de venta al público al por menor del artículo 9, apartado Cuatro, número 2, letra b de la Ley 24/2001.
Además, las ventas minoristas efectuadas por la consultante se consideran efectuadas en las instalaciones de recepción y consumo de los productos gravados.
Finalmente, la consultante es sujeto pasivo del IVMDH dado que es la propietaria de los productos en relación con las ventas sujetas al IVMDH.
Por otra parte, en el ámbito reglamentario, la Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (BOE de 25 de junio), en su apartado Octavo, en relación con la inscripción en el registro territorial, señala:
“1. Los sujetos pasivos que realicen las operaciones de autoconsumo sujetas y las ventas de los productos gravados a través de establecimientos de venta al público al por menor, definidos en el apartado cuatro.2 del artículo 9 de la Ley, estarán obligados a inscribir tales establecimientos en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre ubicado el establecimiento.
Del mismo modo, los titulares de establecimientos de consumo propio a que se refiere el apartado cuatro.3 del artículo 9 de la Ley, en relación con los productos gravados que reciban directamente de otros Estados miembros o desde la Aduana de importación, estarán obligados a inscribirlos en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre ubicado el establecimiento.
2. Con carácter general, los sujetos pasivos obligados a inscribir los establecimientos en el registro territorial presentarán en la oficina gestora solicitud de inscripción, en la que se hará constar:
- El nombre y apellidos o razón social, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del sujeto pasivo así como, en su caso, del representante, que deberá acompañar la documentación que acredite su representación.
- La clase de establecimientos y el lugar en que éstos se encuentran situados, con expresión de su dirección y localidad.
3. Una vez efectuada la inscripción, la oficina gestora entregará al interesado una tarjeta acreditativa de la inscripción. A estos efectos, se aprueba el anexo II, que comprende el modelo de tarjeta de inscripción en el que consta el código de identificación de los establecimientos en los que se realizan las ventas minoristas y desde los que se efectúen los suministros o en los que se realizan los auto-consumos sujetos.”.
Por tanto, la consultante, que va a ser sujeto pasivo del IVMDH realizando las ventas de los productos gravados a través de un establecimiento de venta al público al por menor, estará obligada a inscribir el depósito fiscal en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre ubicado este establecimiento.
Además, esta misma Orden Ministerial, en su apartado Noveno, en relación con el código de identificación minoristas, señala:
“1. El código de identificación minoristas (CIM) es el código, configurado en la forma que se establece en este artículo, que identifica las actividades y los establecimientos donde se realizan las operaciones gravadas.
2. El código constará de ocho caracteres distribuidos en la forma siguiente:
Dos dígitos que identifican las oficinas gestoras, de acuerdo con la codificación establecida en la Orden HAC/299/2002, de 14 de febrero, por la que se aprueba el modelo de declaración-liquidación y de relación de suministros exentos.
Dos caracteres que identifican la actividad que se desarrolla en el establecimiento.
Tres caracteres alfanuméricos que expresarán el número de inscripción, dentro de cada actividad, en el registro territorial.
Una letra de control.
(…).”.
En conclusión, una persona que es propietaria y vende al por menor carburantes y combustibles (gasóleo y biocarburantes) con destino a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos, realizando dichos suministros directamente desde depósitos fiscales, es sujeto pasivo del IVMDH y debe inscribir el depósito fiscal en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se encuentre ubicado dicho establecimiento.
Esta persona ha de ser identificada a efectos del impuesto con el CIM, debiendo identificarse con los ocho caracteres recogidos en la Orden HAC/1554/2002, entre los cuales se incluyen tres caracteres alfanuméricos que expresan el número de inscripción, dentro de cada actividad, en el registro territorial.
En estas condiciones, a efectos del Anexo 1 de la Orden HAC/1554/2002, el depósito fiscal desde el que se efectúa el suministro de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos, ha de tipificarse como establecimiento suministrador.
2.- Documentación que debe amparar la circulación de los productos.
La obligación de documentar la circulación de gasóleo y biocarburantes con documentos de circulación no es una obligación impuesta por la normativa del IVMDH, sino por la del Impuesto sobre Hidrocarburos, al que también se someten estos productos.
En efecto, la Sección 8ª del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece las obligaciones reglamentarias para amparar la circulación de los productos sujetos a impuestos especiales de fabricación; obligaciones de este tipo no existen en el ámbito del IVMDH, que únicamente prevé, en el apartado segundo de la Orden HAC/1554/2002 que:
“A los efectos previstos en el apartado cinco.3 del artículo 9 de la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (en adelante, la Ley), los sujetos pasivos justificarán que los productos han sido vendidos y puestos a disposición de los adquirentes mediante copias de las facturas, recibos, justificantes de abono o documentos similares y por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. En su caso, los sujetos pasivos deberán aportar las pruebas que justifiquen que los productos no han sido vendidos o puestos a disposición de los adquirentes, como consecuencia de la pérdida irremediable de los mismos por causas inherentes a su naturaleza o por caso fortuito o fuerza mayor.”
Ahora bien, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, resulta irrelevante quien sea el propietario de los productos gravados, correspondiendo las obligaciones formales a los titulares de los establecimientos en donde se reciban, almacenen y expidan los productos. En la situación consultada, en que la circulación del gasóleo se inicia en un depósito fiscal, es el titular del depósito fiscal la persona competente para expedir el documento de circulación. En efecto, el artículo 20, apartado1, del Reglamento de los Impuestos Especiales, establece que “Con carácter general, los documentos de circulación serán expedidos por los titulares de los establecimientos desde los que se inicie la circulación”.
La consultante ha declarado que carece de instalaciones, propias o arrendadas, en las que pueda recibir y almacenar los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos y del IVMDH que comercializa, o reexpedirlos desde ellas. Como hemos señalado, el expedidor del documento de circulación, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, es el titular del depósito fiscal y este documento, para considerarse válido, debe cumplir los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento de los Impuestos Especiales, y en él debe figurar el lugar de entrega al consumidor final, puesto que el gasóleo expedido no va a ser entregado en otro lugar.
En el supuesto planteado el documento de circulación que debe utilizarse será un albarán, para amparar la circulación de gasóleo de uso general fuera del régimen suspensivo, o un documento de acompañamiento, para amparar la circulación de gasóleo bonificado, este último con las excepciones establecidas en el apartado 1, letra b), del artículo 22 del Reglamento de os Impuestos Especiales.
En conclusión, esta Dirección General entiende que la forma de documentar la circulación de gasóleo que propone la consultante no resulta correcta, debiendo efectuarse en la forma que se describe en este apartado de la contestación a la consulta planteada.
Una cuestión distinta es la obligación, en materia del IVMDH, de extender factura y repercutir el impuesto, que corresponde al propietario y sujeto pasivo del IVMDH (la consultante), como se regula en el apartado once del artículo 9 de la Ley 24/2001.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a los dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/2001art.9 Orden HAC/1554/2002