La DGT no responde a la cuestión planteada sobre el tipo de IVA aplicable a los servicios de esterilización de quirófanos ni se pronuncia sobre la calificación del servicio de gestión de personal administrativo como complementario del alojamiento de pacientes. El documento remite exclusivamente al régimen jurídico de las concesiones de obra pública conforme a la Ley 30/2007, sin resolver la tributación IVA de los servicios sanitarios concretos ni su eventual calificación como prestaciones complementarias sujetas al tipo reducido del alojamiento hospitalario.
Hechos
La sociedad consultante ha resultado adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la redacción del proyecto, construcción y explotación de un hospital.
Cuestión planteada
Tipo aplicable a los servicios de esterilización de quirófanos.
Calificación del servicio de gestión de personal administrativo de recepción e información como complementario del servicio de alojamiento de pacientes.
Contestación
1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (que ha venido a reemplazar al Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas), resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.
2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.
En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se prestan los servicios siguientes:
- Cesión del uso de un edificio destinado a hospital con unas especificaciones y dotaciones determinadas para permitir la prestación por el cesionario de servicios sanitarios de su competencia.
- Prestación de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital.
- Otros servicios prestados dentro del marco concesional (servicios de limpieza integral del hospital, recogida de residuos, desinfección y desratización, servicios de transporte interno, servicios administrativos….).
3.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, en su redacción vigente hasta 31 de agosto de 2012, establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno.2, número 2º, en su redacción vigente hasta el 31 de agosto de 2012, se aplicará el tipo reducido del 8 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”.
En consecuencia, las prestaciones de servicios que se correspondan con la cesión del uso del edificio destinado a hospital y otros servicios, si los hubiera, para los que no se prevea un tipo reducido, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento, hasta 31 de agosto de 2012.
En relación con el ámbito de aplicación del tipo reducido deben realizarse algunas consideraciones adicionales.
Tributarán al tipo reducido del 8 por ciento, hasta 31 de agosto de 2012, las prestaciones de servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital subsumidas en el contrato de concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento y manutención de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a los mismos.
A estos efectos, se entenderá por servicios accesorios los determinados en la consulta vinculante de 28 de septiembre de 2009, V 2159-09, antes citada:
“En este sentido, son servicios accesorios del servicio principal de alojamiento de pacientes los siguientes:
Suministro de comida y bebida a los pacientes alojados en el hospital.
Mantenimiento, limpieza desinfección, desinsectación, desratización, gestión de residuos, vigilancia y seguridad del hospital y sus instalaciones, incluidos viales y jardines.
Lavandería de ropa y lencería.
Movimiento de pacientes entre distintos lugares del hospital y sus instalaciones.
Gestión del almacenamiento y distribución de bienes destinados a su utilización en relación con la estancia de pacientes en el hospital.”.
Por tanto, los servicios de esterilización de quirófanos no son servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del hospital, se trata de otros servicios prestados dentro del marco concesional que tributan al tipo general del impuesto.
El servicio de gestión de personal administrativo de recepción e información sí es un servicio complementario del servicio de alojamiento de pacientes y tributará al mismo tipo previsto para el servicio principal.
Hay que aclarar, finalmente, que los tipos impositivos establecidos en esta contestación son los que se han de aplicar en la repercusión realizada por el concesionario a la entidad pública a la que presta sus servicios. Es decir, se aplicarán los tipos impositivos del 18 y del 8 por ciento, hasta 31 de agosto de 2012, con independencia del tipo que corresponda a las entregas de bienes o prestaciones de servicios de las que sea destinataria la entidad concesionaria y que se utilicen en los servicios prestados por ella.
Igualmente, la aplicación de los tipos impositivos fijados en esta contestación se producirá sin perjuicio del tipo impositivo que corresponda a los servicios de explotación de espacios comerciales y zonas complementarias vinculadas con el hospital, tales como locales comerciales, máquinas expendedoras de alimentos, cafetería, bar y restaurante, teléfono y televisión en las habitaciones y espacios comunes y aparcamiento de vehículos.
4.- A partir del 1 de septiembre de 2012, por aplicación de lo previsto en el Real Decreto-Ley 20/2012 de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14), el tipo general del impuesto, previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992 se fija en el 21 por ciento.
El Real Decreto-Ley 20/2012 da una nueva redacción al artículo 91 por el que se regulan los tipos reducidos, de forma que, a partir de 1 de septiembre de 2012, el tipo del 8 por ciento se fija en el 10 por ciento y el apartado uno.2, número 2º del artículo 91, queda redactado como sigue:
"2º. Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior, los servicios mixtos de hostelería, espectáculos, discotecas, salas de fiestas, barbacoas y otros análogos.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 90 y 91-Uno-2-2º,