La operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que: (i) se realice conforme a la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil; (ii) cumpla los requisitos del art. 76.1.a) LIS (transmisión en bloque de patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); y (iii) se satisfagan las condiciones del régimen especial. Las consecuencias fiscales principales son la exclusión de rentas derivadas de transmisiones de la base imponible (art. 77 LIS), con matices en operaciones transfronterizas con establecimientos permanentes. La aplicación requiere cumplir las formalidades previstas en el régimen especial, incluyendo documentación mercantil y requisitos de valoración.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en territorio español que tiene por actividad la prestación de servicios de consultoría, gestión, negociación y subcontratación relacionados con compras de servicios empresariales, incluyendo suministros de servicios no estratégicos de empresas, coincidiendo la actividad de la empresa con el objeto social reflejado en sus estatutos.
La persona física N participa en la sociedad consultante al 100% y ostenta dicha participación desde el año 2010 de manera ininterrumpida. La persona física N es residente fiscal en España.
Por otro lado, la entidad consultante participa desde el ejercicio 2010 en un 25% en la entidad A, entidad residente en territorio español. La entidad A se dedica principalmente al mantenimiento de páginas web y tiene por objeto social las siguientes actividades:
-La prestación de servicios y el asesoramiento en las áreas de organización y automatización y cuantas actividades se hallen directamente relacionadas con este fin.
-La inversión de capital en toda clase de empresas o negocios de terceros, tanto españoles como extranjeros.
-La inversión total o parcial de los fondos y disponibilidades sociales en títulos o participaciones en otras sociedades.
-La financiación y afianzamiento de toda clase de operaciones y negocios en cualquiera de las formas admitidas por la legislación y prácticas mercantiles, excepto las reservadas para la banca.
-La inversión en propiedad inmobiliaria y aquellas operaciones con ella relacionadas como adquisición de terrenos, su urbanización, parcelación y venta.
-La adquisición, enajenación, arrendamiento, subarriendo, administración y gerencia de toda clase de bienes inmuebles, y en general intervenir en cuantos negocios la legislación española permita y que tengan como objeto de negocios los bienes inmuebles.
El 75% restante del capital de A está en poder de B, sociedad holandesa.
A pesar de que la actividad de consultoría de la sociedad consultante ha decaído considerablemente, la entidad consultante está valorando la posibilidad de reiniciar su actividad en breve y dotarla de nuevos medios personales y materiales para potenciar y fortalecer el desarrollo de su actividad económica durante el ejercicio 2015. Asimismo, los socios de la entidad A y el socio único de la entidad consultante se están planteando la posibilidad de fusionar ambas entidades mediante una operación en la que la sociedad A absorbería a la entidad consultante. La entidad A aumentaría, en su caso, el capital social de la sociedad en la cuantía que procediera y el socio persona física de la sociedad extinguida recibirá valores representativos del capital social de la entidad A.
En la actualidad el activo de la entidad consultante está compuesto principalmente por su participación del 25% en A. dicha participación se encuentra registrada en la contabilidad de la consultante por su coste de adquisición.
Ninguna de las sociedades tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni cualquier otro crédito fiscal.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son.
-Tener una única estructura jurídica y organizativa.
-Mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia al incrementarse sus fondos propios.
-Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales y de ahorro de cargas burocráticas.
-Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales en ambas entidades.
-Centralizar las actividades con la finalidad de lograr economías de escala.
-Unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las sociedades.
-Facilitar la llevanza de la contabilidad y reducir el coste que la misma conlleva.
-Facilitar la asistencia en materias como asesoría, administración, financiación o promoción, pretendiendo un uso más eficiente de los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
-Aprovechar por parte de la absorbida de los medios personales y materiales de la absorbente.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en su caso, cuáles serían las consecuencias fiscales derivadas de su aplicación.
2º) Cuáles serían las formalidades que se deberían cumplir en el caso de que resultara aplicable el citado régimen fiscal especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(..)
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero solo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquella, de la diferencia entre el valor de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente, minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles..”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de tener una única estructura jurídica y organizativa, mejorar la gestión y unificar estructuras empresariales para lograr una mayor solvencia al incrementarse sus fondos propios, conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales y de ahorro de cargas burocráticas, alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales en ambas entidades, centralizar las actividades con la finalidad de lograr economías de escala, unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las sociedades, facilitar la llevanza de la contabilidad y reducir el coste que la misma conlleva, facilitar la asistencia en materias como asesoría, administración, financiación o promoción, pretendiendo un uso más eficiente de los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos y aprovechar por parte de la absorbida de los medios personales y materiales de la absorbente. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
Finalmente, el artículo 89 de la LIS establece, a efectos de la aplicación del régimen fiscal especial, que:
“1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
La realización de las operaciones a que se refieren los artículos 76 y 87 de esta Ley deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria, por la entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se realizará por la entidad transmitente. Esta comunicación deberá indicar el tipo de operación que se realiza y si se opta por no aplicar el régimen fiscal especial previsto en este capítulo.
(...).
Dicha comunicación se presentará en la forma y plazos que se determine reglamentariamente. La falta de presentación en plazo de esta comunicación constituye infracción tributaria grave.(..).
(...).”
De conformidad con lo anterior, la realización de la operación de fusión por parte de la entidad consultante deberá ser objeto de comunicación a la Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 89 anteriormente reproducido.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
.Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 77, 81 y 89.