La operación se acoge al régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación); (ii) los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (atribución de valores a los socios con compensación máxima del 10 %); y (iii) las condiciones específicas exigidas en los artículos 84 y 85 del TRLIS (no integración de rentas en la transmitente y mantenimiento de valores y antigüedad en la adquirente). La aplicación condicional del régimen dependerá de que se cumplan todos estos requisitos en la operación concreta proyectada.
Hechos
La entidad consultante pretende realizar una serie de operaciones de reestructuración. En primer lugar, quiere absorber a una serie de entidades en una fusión que se pretende acoger al régimen especial del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Dichas entidades son las entidades S, H y R, siendo los titulares de las mismas y de la entidad consultante, cuatro hermanos junto con los hijos de cada uno de ellos.
El activo de la entidad S, está constituido por varios pisos y plazas de garaje. Los cuatro hermanos tienen una participación en la entidad del 25% cada uno de ellos.
El activo de la entidad H está constituido por hoteles, terrenos, locales y plazas de garaje. Los cuatro hermanos tienen una participación en la entidad del 25% cada uno de ellos.
El activo de la entidad R está constituido por varias parcelas. Los cuatro hermanos tienen una participación del 6% cada uno de ellos, el 75% restante pertenece a la entidad H.
Finalmente, los cuatro hermanos tienen una participación en la consultante del 25% cada uno de ellos.
Posteriormente, mediante la realización de aportaciones no dinerarias especiales, pretende crear tres filiales participadas al 100% por la entidad consultante (matriz) desarrollándose en cada una de las filiales una de las actividades del grupo: hostelería, alquiler de inmuebles y promoción. En esa misma aportación se dotaría a cada una de las filiales de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. En la actualidad, todos los activos están ubicados en las diferentes sociedades, llevándose a cabo las tres actividades por varias sociedades a la vez de una manera asimétrica e ineficiente.
Los motivos que determinan la realización de estas operaciones de reestructuración son los siguientes:
-Simplificación de la gestión y centralización de la toma de decisiones.
-Reunión y unificación en una nueva compañía de los activos necesarios para el desarrollo de la rama de actividad de alquiler; independencia entre las distintas compañías en sus líneas de negocio, con lo que se espera la necesaria diversificación de negocio en las actuales condiciones del mercado inmobiliario; no distorsionar el régimen especial en el Impuesto sobre el Valor Añadido en la rama de actividad de promoción inmobiliaria con la inclusión de una actividad exenta y la consecuente aplicación del régimen de prorrata, distribución y separación del riesgo empresarial y diversificación sectorial.
-Simplificación y racionalización de la gestión de un grupo de sociedades, planificación del relevo generacional, optimización de los recursos financieros y ordenación de la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones.
-La centralización en una única sociedad de todas sus participaciones y acciones en sociedades mercantiles superiores a un 5% con el fin de racionalizar y reestructurar las actividades de las entidades intervinientes, de tal forma que la sociedad receptora de la aportación, dirija y gestione las participaciones de la sociedad aportada facilitando la consecución de los siguientes objetivos: a) unificar la política accionarial de la familia, facilitando la percepción externa del grupo y garantizando la subsistencia futura de la misma, b) centralizar la gestión unificada de las sociedades participadas, mejorando la toma de decisiones y la gestión de las mismas, c) optimizar la planificación de las actividades desarrolladas por todas las sociedades participadas y d) dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo la capacidad de negociación y financiación frente a terceros.
-Separar las actividades de promoción y venta inmobiliaria, de la actividad de arrendamiento, con la consiguiente separación de riesgos y la supresión de las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, lo que finalmente permitirá potenciar, separadamente cada una de las líneas de negocio logrando una mayor racionalización de las mismas.
Cuestión planteada
Si a las operaciones descritas le es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(..).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
La aplicación del régimen especial determinará en aplicación del artículo 84 del TRLIS, que no se integren en la entidad transmitente las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de fusión. Igualmente, en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión de la fusión, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
En relación a las aportaciones no dinerarias, el artículo 94 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94.1 del TRLIS. En primer lugar, las entidades que reciben las aportaciones son residentes en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada las aportaciones no dinerarias participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedades que reciben dichas aportaciones (100%). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de simplificar la gestión y centralizar la toma de decisiones, reunir y planificar en una nueva compañía los activos necesarios para el desarrollo de cada una de las distintas actividades mencionadas, planificar el relevo generacional, simplificar y racionalizar la gestión de un grupo de sociedades, optimizar los recursos financieros y ordenar la estructura personal de los aportantes, unificar la política accionarial de la familia y separar las actividades de promoción y venta inmobiliaria de la actividad de arrendamiento con la consiguiente separación de riesgos y supresión de las ineficiencias derivadas de la gestión conjunta de ambas actividades, lo que finalmente permitirá potenciar separadamente cada una de las líneas de negocio, logrando así una mayor racionalización de las mismas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art 94