En venta al por menor de hidrocarburos (gasolinera), la consignación separada del Impuesto sobre Hidrocarburos e Impuesto sobre Ventas Minoristas en factura no es obligatoria por disposición reglamentaria. El sujeto pasivo cumple la obligación de repercusión incluyendo la expresión "Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de..." en el documento, salvo que obtenga autorización expresa del centro gestor para omitir incluso esta mención cuando perturbe sustancialmente la actividad.
Hechos
Una persona física solicita la factura correspondiente al pago por la gasolina suministrada, al repostar su automovil, en un establecimiento de venta al público al por menor ("gasolinera")
Cuestión planteada
La factura entregada ¿debe especificar la cantidad abonada que corresponde a los conceptos de Impuesto sobre Hidrocarburos e Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos?
Contestación
Consignación de la cuota correspondiente al Impuesto sobre Hidrocarburos, en la factura por el suministro de gasolina en un establecimiento de venta al por menor (“gasolinera”).
Los apartados 1 y 2 del artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), establecen:
“1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas.
2. Cuando la fabricación, la transformación o el almacenamiento en régimen suspensivo se realicen por cuenta ajena, el sujeto pasivo deberá repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación.”
En desarrollo de este precepto legal, el artículo 18 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), establece:
“1. La repercusión deberá efectuarse mediante factura o documento análogo en la que los sujetos pasivos harán constar, separadamente del importe del producto o del servicio prestado, la cuantía de las cuotas repercutidas por impuestos especiales de fabricación, consignando el tipo impositivo aplicado. Esta obligación de consignación separada de la repercusión solo será exigible cuando el devengo del impuesto se produzca con ocasión de la salida de fábrica o depósito fiscal de los productos gravados. En los demás casos la obligación de repercutir se cumplimentará mediante la inclusión en el documento de la expresión "Impuesto Especial incluido en el precio al tipo de..."
2. Cuando la consignación separada de la repercusión del impuesto, en la forma indicada en el apartado anterior, perturbe sustancialmente el desarrollo de las actividades de los titulares de las fábricas o depósitos fiscales, el centro gestor podrá autorizar, previa solicitud de las personas o sectores afectados, la repercusión del impuesto dentro del precio, debiendo hacerse constar en el documento la expresión “Impuesto Especial incluido en el precio”.
3. En los casos de ventas directas efectuadas a consumidores finales por sujetos pasivos que no estén obligados, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado1, a consignar separadamente la repercusión del impuesto, el centro gestor podrá, a su solicitud, dispensarles de la obligación de incluir en el documento o factura la expresión “Impuesto Especial incluido en el precio”, siempre que la inclusión de la misma perturbe el desarrollo de sus actividades.
4. Cuando no se haya producido el devengo o resulte aplicable una exención, se hará constar esta circunstancia en la factura o documento análogo con mención del precepto legal correspondiente.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, la facturación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación cuyo tipo sea cero no estará sometida a ningún requisito en materia de repercusión.”
Por lo tanto, en el ámbito del Impuesto sobre Hidrocarburos, la normativa impone la obligación de repercutir el impuesto, mediante factura o documento análogo, únicamente al sujeto pasivo del tributo. Son sujetos pasivos del impuesto las personas que se definen como tales en los apartados 2 y 3 del artículo 8 de la Ley de los Impuestos Especiales, es decir:
“2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
a) Los depositarios autorizados en los supuestos en que el devengo se produzca a la salida de una fábrica o depósito fiscal, o con ocasión del autoconsumo.
b) Las personas físicas o jurídicas y entidades obligadas al pago de la deuda aduanera cuando el devengo se produzca con motivo de una importación.
c) Los destinatarios registrados en relación con el impuesto devengado a la recepción de los productos.
d) Los receptores autorizados en relación con el impuesto devengado con ocasión de la recepción de los productos a ellos destinados.
e) Los depositarios autorizados y los destinatarios registrados en los supuestos de entregas directas.
3. Son sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los representantes fiscales a que se refiere el apartado 28 del artículo 4 de esta Ley.”
En el supuesto sobre el que se consulta, cabe entender que el titular de un depósito fiscal de hidrocarburos (depositario autorizado y sujeto pasivo del impuesto) que envía la gasolina a un establecimiento de venta minorista (“gasolinera”) habrá repercutido dicho impuesto sobre aquel para quien realiza la operación (el propietario del producto que vende en la gasolinera); por lo tanto, no existe para este propietario una obligación posterior de consignar la cuota del impuesto (que se incluye en el precio de la gasolina) en la factura con la que se justifica la venta y entrega que se produce en el suministro de gasolina a un automóvil en una gasolinera.
Consignación de la cuotas correspondientes al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, en la factura por el suministro de gasolina en un establecimiento de venta al por menor (“gasolinera”).
Los puntos Cuatro, Siete, Diez y Once del artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), en el que se establece la regulación legal del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH), determinan:
“Cuatro. Conceptos y definiciones.
A efectos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos serán de aplicación los siguientes conceptos y definiciones:
1. «Ventas Minoristas»: Se consideran ventas minoristas las siguientes operaciones:
a) Las ventas o entregas de los productos comprendidos en el ámbito objetivo destinados al consumo directo de los adquirentes. En todo caso se consideran «ventas minoristas» las efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor a que se refiere la letra a) del apartado 2 siguiente, con independencia del destino que den los adquirentes a los productos adquiridos.
b) Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de los productos comprendidos en el ámbito objetivo cuando se destinen directamente al consumo del importador o del adquirente en un establecimiento de consumo propio.
2. «Establecimientos de venta al público al por menor».
a) Los establecimientos que cuenten con instalaciones fijas para la venta al público para consumo directo de los productos comprendidos en el ámbito objetivo y que, en su caso, están debidamente autorizadas conforme a la normativa vigente en materia de distribución de productos petrolíferos.
b) Los establecimientos desde los que se efectúen suministros de los productos comprendidos en el ámbito objetivo a consumidores finales que disponen de las instalaciones necesarias para recibirlos y consumirlos.
3. «Establecimientos de consumo propio»: Los lugares o instalaciones de recepción y consumo final de los productos comprendidos en el ámbito objetivo en las que sus titulares los reciban en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 anterior.
4. «Lugar de realización de las ventas minoristas». Las ventas minoristas se considerarán efectuadas en los establecimientos de venta al público al por menor, excepto en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1, en los que dichas ventas se considerarán efectuadas en el establecimiento de consumo propio y en los previstos en la letra b) del apartado 2, en los que dichas ventas se considerarán efectuadas en las instalaciones de recepción y consumo de los productos gravados.
(…)”
“Siete. Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto. No obstante, en los supuestos previstos en la letra b) del apartado 1 del punto Cuatro anterior, serán sujetos pasivos del impuesto los titulares de los establecimientos de consumo propio.”
“Diez. Tipo de gravamen.
1. El tipo de gravamen aplicable a cada producto gravado se formará mediante la suma de los tipos estatal y autonómico.
(…)”
“Once. Repercusión del impuesto.
1. Los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos.
2. Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba documentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma. No obstante, a solicitud de las personas o sectores afectados, la Administración Tributaria podrá autorizar que la obligación de repercutir se cumplimente mediante la inclusión en el documento de la expresión «Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos incluido en el precio al tipo de…».”
De lo transcrito pueden extraerse las siguientes consideraciones, en orden a responder la consulta planteada:
Una “gasolinera” es un establecimiento de venta al público al por menor, de los definidos en la letra a) del apartado 2 del punto Cuatro, arriba transcrito. Por consiguiente, la venta de gasolina suministrada en el surtidor de una gasolinera es una venta minorista que, en este supuesto, se realiza en la propia gasolinera, al suministrar al depósito de un vehículo automóvil.
El sujeto pasivo sobre el que recae la obligación de repercutir es el propietario de la gasolina que realiza la operación de venta minorista de ésta.
La Orden HAC/1554/2002, de 17 de junio, por la que se aprueban las normas de gestión del IVMDH (BOE de 25 de junio), establece que el órgano competente para autorizar que la obligación de repercutir se cumplimente en la forma arriba indicada es el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por tanto, en la factura emitida para documentar la adquisición de gasolina en una gasolinera deberán figurar bien las cuotas devengadas por el IVMDH separadamente del resto de los conceptos comprendidos en la misma, bien la expresión “Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos incluido en el precio al tipo de..”. Puesto que el tipo de gravamen aplicable se forma mediante la suma de los tipos estatal y autonómico, esta Dirección General entiende que no es exigible desglosar en la factura las cuotas correspondientes al tipo estatal y, en su caso, al tipo autonómico, bastando con que figure la cuota correspondiente a la aplicación del tipo de gravamen resultante de la suma de ambos.
Referencia normativa
Ley 24/2001art. 9 Ley 38/1992 art. 14