En régimen de diferimiento por reinversión (art. 21 LIS 43/1995 hasta 1.1.2002), los elementos reinvertidos deben permanecer en patrimonio durante 7 años desde el cierre del período impositivo en que venza el plazo de 3 años posterior a la transmisión originaria del bien. La paralización definitiva de la actividad no extingue esta obligación de mantenimiento. Transmisión anticipada del bien genera integración inmediata de la renta pendiente en la base imponible del ejercicio de enajenación, sin perjuicio de nueva reinversión. Si vencido el período de mantenimiento se transmiten los bienes, no procede integración adicional. Respecto a exención en empresas de reducida dimensión, la transmisión de elementos reinvertidos genera integración de la parte de renta exenta previamente diferida. En ambos regímenes, la integración fuera de plazo devengará intereses de demora desde la fecha en que hubiera debido practicarse.
Hechos
En 1998 la entidad consultante decidió abandonar definitivamente la actividad de pesca de litoral a la que se dedicaba, y vender su único barco. A partir de ese año y desde que finaliza la construcción de un edificio destinado a viviendas y locales comerciales, se dedica al alquiler de viviendas y a la explotación de un salón de juego en la planta baja del edificio que más tarde abandona para dedicarse también al alquiler de locales comerciales.
La entidad enajena en 1998 el barco mencionado obteniendo en la venta un beneficio, acogiéndose al régimen de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995 y a la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión regulada en dicha Ley. El periodo de reinversión finalizó el 28/08/2001. Materializó la reinversión en la construcción de un edificio para locales comerciales y viviendas, y optó por integrar en la base imponible la renta diferida en el plazo de 7 años.
En el ejercicio 2000 sabe fehacientemente que no alcanzará la totalidad de la reinversión y desestima reinvertir más cantidades. Con tal motivo, renuncia a seguir reinvirtiendo y se acoge a los artículos 33 y 41 del Real Decreto 537/1997, tributando así en el ejercicio 2000 por la parte proporcional de las cantidades no reinvertidas más los intereses de demora correspondientes.
En el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001, 2002, 2003, y 2004, integra las cantidades diferidas correspondientes, que ascienden en cada uno de ellos a 7.915,62 euros. A día de hoy quedarían por integrar las cantidades correspondientes a los ejercicios 2005, 2006 y 2007, que en total ascienden a 23.746,86 euros.
En la actualidad, la entidad está planteándose, a medida que vayan venciendo los contratos de alquiler, finalizar su actividad, dejar de integrar las cantidades diferidas pendientes de los ejercicios 2005, 2006 y 2007 para integrarlas todas en 2005, y vender los bienes objeto de la reinversión, ante lo cual se le plantean diversas cuestiones.
Cuestión planteada
1. En caso de que la entidad decida dar por finalizada su actividad, teniendo en cuenta que para el caso de la exención por reinversión la normativa indica que los bienes objeto de reinversión han de estar afectos a la explotación económica, mientras que para el régimen de diferimiento por reinversión no parece especificarlo, durante cuánto tiempo han de estar afectos los elementos del inmovilizado a la actividad económica, y qué consecuencias tendría la paralización definitiva de la actividad tanto a efectos de la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión como del diferimiento por reinversión.
2. Si se podrían integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 los 23.746,86 euros que restan por integrar durante los ejercicios 2005, 2006 y 2007, y si cabría pagar intereses de demora.
3. Para el caso del régimen de diferimiento por reinversión, si se entiende que el período de mantenimiento de los bienes objeto de la reinversión es hasta el ejercicio 2007, y se transmitieran antes de esta fecha, si habría que integrar en la base imponible del ejercicio en que se enajenen la parte de renta pendiente de integración, y si habría que integrar intereses de demora y desde qué fecha.
4. Para el caso de la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión, qué ocurriría si se transmitieran los elementos, si habría que integrar en la base imponible del ejercicio en que se transmitieran la totalidad o parte de la renta exenta en su momento, y si así fuese, si habría que ingresar intereses de demora.
Contestación
1. El artículo 21.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, establecía que:
“4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Con respecto a esta regulación, el apartado 3 de la disposición transitoria tercera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “las rentas acogidas a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según su redacción vigente hasta el 1 de enero de 2002, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la reinversión y demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002”.
Por su parte, el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, establecía, en relación con el mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior, excepto si su vida útil, conforme al método de amortización de los admitidos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que se aplique, fuera inferior.”
Este plazo es el de los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.
De acuerdo con ello, en el caso planteado en el escrito de consulta, en el que, según se señala, el plazo para efectuar la reinversión finalizó el 28 de agosto de 2001, el edificio deberá permanecer en el patrimonio de la entidad durante los siete años siguientes al cierre del período impositivo que incluya dicha fecha. En caso de que el ejercicio económico coincida con el año natural, el plazo de siete años finalizará el 31 de diciembre de 2008.
Como se deduce del artículo 21.4 de la Ley 43/1995 antes citado, así como del apartado 1 de dicho artículo 21, que indicaba que “no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas (…) en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, (…)”, no se exige que los elementos patrimoniales en que se materializa la reinversión estén afectos a la actividad económica del sujeto pasivo, bastando con que permanezcan en su patrimonio durante el plazo establecido. En consecuencia, si la entidad consultante finaliza su actividad, pero sigue manteniendo en su patrimonio el edificio en que se materializó la reinversión durante el plazo correspondiente, habrá cumplido la condición de mantenimiento de los elementos patrimoniales en que se materializa la reinversión.
En cuanto a la exención por reinversión en empresas de reducida dimensión, el artículo 127.1 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 1999, señalaba que:
“1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley, no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50.000.000 de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley.”
Del mismo modo que en el caso anterior, con respecto a esta regulación, el apartado 2 de la disposición transitoria tercera del TRLIS, establece que “las rentas acogidas a la exención por reinversión prevista en el artículo 127 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, según su redacción original, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999”.
Por su parte, el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, establecía, en relación con el mantenimiento de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer afectos a las explotaciones económicas del sujeto pasivo, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el artículo 35 de este Reglamento.”
De acuerdo con ello, y con lo ya señalado anteriormente, en caso de que el ejercicio económico de la entidad consultante coincida con el año natural, el plazo de siete años finalizará el 31 de diciembre de 2008. No obstante, en este caso, tanto del artículo 127.1 de la Ley 43/1995 como del artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, se deduce que los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deben permanecer afectos a las explotaciones económicas del sujeto pasivo, por lo que si la entidad consultante finaliza su actividad económica antes de dicho plazo, se habrá incumplido el requisito de mantenimiento de los elementos patrimoniales en que se materializa la reinversión.
2. El artículo 21.3 de la ley 43/1995 establecía que:
“3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.”
Por su parte, el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, establecía, en relación con la integración en la base imponible de los beneficios extraordinarios, que:
“1. El importe de la renta no integrada en la base imponible se incorporará a la misma por alguno de los siguientes métodos, a elección del sujeto pasivo:
a) En los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial cuya transmisión originó el beneficio extraordinario.
En este caso se integrará en la base imponible de cada período impositivo la renta que proporcionalmente corresponda a la duración del mismo en relación a los referidos siete años.
b) En los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, tratándose de elementos patrimoniales amortizables.
(…)
3. La elección a que se refiere el apartado 1 deberá efectuarse en el primer período impositivo en el que proceda la incorporación de la renta y se manifestará en la declaración correspondiente a dicho período impositivo. Una vez realizada la elección, no podrá modificarse. En caso de no realizarse la elección, se aplicará el método previsto en el párrafo a) del apartado 1.
4. En ningún caso podrá quedar renta sin integrar en la base imponible, debiendo efectuarse dicha integración de acuerdo con el método que resulte aplicable.”
De acuerdo con ello, si el sujeto pasivo ha elegido incorporar a la base imponible la renta no integrada en el plazo de siete años, por partes iguales, tal elección no podrá modificarse posteriormente, debiendo efectuarse la integración de acuerdo con tal método. Cuestión distinta sería que la entidad incumpliera el requisito de mantenimiento del edificio en el que se materializó la reinversión, en cuyo caso, tal y como se comentará en la cuestión 3 siguiente, se habrá de efectuar la integración de la parte de renta pendiente de integración en la base imponible del período impositivo en el que manifiesta dicho incumplimiento de la permanencia de la reinversión.
3. El artículo 21.4 de la Ley 43/1995, antes citado, establecía que:
“4. (…) La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.”
Por su parte, el artículo 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, establecía, en relación con la transmisión de los elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión, que:
“1. La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior determinará la integración en la base imponible, del período impositivo en el que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente Capítulo. En este caso, la parte de renta pendiente de integración deberá integrarse en la base imponible conforme al método que el sujeto pasivo hubiese elegido.
(…)”
En consecuencia, si la entidad consultante transmite el edificio antes del 31 de diciembre de 2008, fecha en que, según se ha señalado en la cuestión 1 anterior, finaliza el plazo de mantenimiento de los elementos patrimoniales en que se materializa la reinversión, deberá integrar en la base imponible del período impositivo en el que se produce tal transmisión la parte de renta pendiente de integración (excepto si el importe obtenido fuera objeto de reinversión), sin que sean exigibles intereses de demora.
4. Como ya se ha indicado, el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, establecía que “los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer afectos a las explotaciones económicas del sujeto pasivo, siendo de aplicación, a estos efectos, lo previsto en el artículo 35 de este Reglamento”.
En consecuencia, si la entidad consultante transmite el edificio antes del 31 de diciembre de 2008, se estará incumpliendo el plazo de mantenimiento de los elementos patrimoniales en que se materializa la reinversión. Este incumplimiento supone la pérdida del total de la exención de que disfrutó en su momento la entidad, resultando de aplicación, el artículo 137.3 del TRLIS.
“3. El derecho a disfrutar de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 21 y 127
RIS RD 537/1997 arts. 34, 35, 36 y 42
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 137 y disposición transitoria tercera