El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a aportaciones no dinerarias que cumplan requisitos acumulativos: residencia o EP de la entidad receptora, participación mínima del 5% post-aportación, y requisitos específicos según la naturaleza del aportante y del elemento aportado (para IRPF: tenencia ininterrumpida anual previa, participación cualificada previa, o afección a actividad económica contabilizada mercantilmente). La disponibilidad del régimen depende de que concurran efectivamente estos requisitos objetivos, no de los motivos económicos alegados por el sujeto pasivo.
Hechos
Los consultantes son un matrimonio, y su sociedad conyugal de gananciales es propietaria al 50% de una sociedad mercantil L, la cual desarrolla la actividad de hostelería.
Por otro lado, una sociedad P está participada al 50% por el matrimonio consultante y el otro 50% por sus dos hijos, a partes iguales. El objeto de esta sociedad es, entre otros, la administración, dirección y gestión del conjunto de actividades empresariales de las empresas participadas mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, y se constituyó con el propósito de ser la sociedad holding familiar. En la actualidad participa en un 11,11% de una sociedad y en un 33,33% de otra, teniendo ambas como objeto la promoción inmobiliaria.
Se pretende efectuar la operación por la que los dos cónyuges asumirían para su sociedad conyugal participaciones de la sociedad P, mediante aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones de su propiedad de la sociedad L. Esta aportación no dineraria cumpliría todos los requisitos estipulados en el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, la sociedad P es una sociedad de residencia y nacionalidad españolas; una vez realizada la aportación, los cónyuges, ambos contribuyentes del IRPF, asumirían participaciones de la sociedad P que representarían, tanto de forma individual como en conjunto, más del 5% de sus fondos propios; los títulos a aportar son representativos de una sociedad residente en territorio español, a la que no es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras y de uniones temporales de empresas, y que realiza actividades económicas; los títulos a aportar superan el 5% de los fondos propios de la sociedad L, y los cónyuges habrán poseído los títulos de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en que se pudiera formalizar la aportación.
También está previsto que la sociedad P adquiera participaciones significativas en el capital de otras entidades.
Los motivos económicos por los que se desea efectuar la operación son: dar mayor contenido a la sociedad P como sociedad holding; llevar de forma más concentrada la gestión de los títulos y la colaboración en la dirección de las sociedades participadas; y mayores posibilidades, en su caso, de obtener recursos financieros para desarrollar el objeto de la sociedad holding.
Cuestión planteada
Si los motivos expresados para efectuar la operación descrita estarían comprendidos entre los motivos económicos válidos para poder optar al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una o varias entidades residentes en territorio español a las que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tengan como actividiad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante, teniendo en cuenta, además que en el caso de las acciones y participaciones poseídas en régimen de gananciales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables al régimen económico del matrimonio de gananciales, la titularidad de las mismas se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Por tanto, presumiendo que la entidad participada sea apta a efectos de los requisitos exigidos a la misma, parecen cumplirse el resto de requisitos en cada persona física aportante tanto respecto del porcentaje de participación en la sociedad aportado como del porcentaje tenido en la entidad adquirente de la aportación.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación a realizar tiene como objetivo dar mayor contenido a la sociedad P como sociedad holding; llevar de forma más concentrada la gestión de los títulos y la colaboración en la dirección de las sociedades participadas; y mayores posibilidades, en su caso, de obtener recursos financieros para desarrollar el objeto de la sociedad holding. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96