El recargo de equivalencia es aplicable a comerciantes minoristas que realicen entregas de productos químicos base sin transformación previa, siempre que concurran los requisitos del artículo 149 LIVA: ausencia de fabricación/elaboración/manufactura del producto (ni por sí mismos ni por terceros), y que las ventas a Seguridad Social, gestoras, colaboradoras o no empresarios superen el 80% del total anual, con las exenciones procedimentales previstas en la norma para sujetos acogidos a estimación objetiva o sin actividad comercial previa. La entrega de estos químicos base quedará excluida del régimen si el sujeto ha sometido los productos a algún proceso de transformación, perdiendo la condición de comerciante minorista respecto a esos productos transformados.
Hechos
La entidad consultante comercializa productos químicos base para la elaboración de fórmulas magistrales que se venden a oficinas de farmacia que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia.
Cuestión planteada
Aplicación del recargo de equivalencia a la entrega de dichos productos químicos base.
Contestación
1.- El artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”
Por su parte, el artículo 149 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. A los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista."
2.- Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), establece lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros."
3.- Por otro lado, el artículo 8, letras c) e i) de la Ley 29/2006, de 26 de julio, de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios (BOE de 27 de julio), en su redacción actual, contempla las siguientes definiciones:
“c) “Principio activo o sustancia activa”: toda sustancia o mezcla de sustancias destinadas a la fabricación de un medicamento y que, al ser utilizadas en su producción, se convierten en un componente activo de dicho medicamento destinado a ejercer una acción farmacológica, inmunológica o metabólica con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas, o de establecer un diagnóstico.”
“i) «Fórmula magistral»: el medicamento destinado a un paciente individualizado, preparado por un farmacéutico, o bajo su dirección, para cumplimentar expresamente una prescripción facultativa detallada de los principios activos que incluye, según las normas de correcta elaboración y control de calidad establecidas al efecto, dispensado en oficina de farmacia o servicio farmacéutico y con la debida información al usuario en los términos previstos en el artículo 42.5.”
Es criterio de este Centro Directivo en su Resolución vinculante de 30 de enero de 1986 (BOE de 11 de febrero de 1986), que “la elaboración de medicamentos mediante “fórmulas magistrales” efectuada por las Oficinas de Farmacia, no se considera transformación, a efectos de la calificación como comerciantes minoristas de sus titulares, ni impedirá, por tanto, la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia respecto de los productos elaborados.”.
4.- Los artículos 156, 157, 158 y 159 de la Ley 37/1992, declaran lo siguiente:
“Artículo 156. Recargo de equivalencia.
El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
(…)
Artículo 157. Supuestos de no aplicación del recargo de equivalencia.
Se exceptúan de lo dispuesto en el artículo anterior las siguientes operaciones:
(…)
3º. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes de cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente.
Artículo 158. Sujetos pasivos del recargo de equivalencia .
Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Artículo 159. Repercusión del recargo de equivalencia.
Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.”
5.- En consecuencia con lo anterior, la entidad consultante como sujeto pasivo de la entrega de los productos químicos base objeto de consulta a oficinas de farmacia que tributan por el régimen especial del recargo de equivalencia, incluso por la venta de fórmulas magistrales elaboradas con dichos productos químicos base, deberán repercutir el recargo de equivalencia correspondiente sobre dichas oficinas de farmacia por dichas entregas de bienes que son objeto del comercio de dichas oficinas de farmacia.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 148-149-156-157-158-159. RIVA RD 1624/1992 art. 54