La operación de aportación no dineraria de rama de actividad se acogerá al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permita desarrollar de manera independiente una explotación económica que ya existía previamente en la entidad transmitente. La DGT descarta la aplicación del régimen si los elementos aportados no integran una rama de actividad identificable o carecen de la capacidad económica para desarrollarse autónomamente en la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una compañía dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles y a la tenencia de participaciones en otras sociedades. El objetivo de la sociedad ha sido participar activamente ya sea directamente o a través de sus filiales en negocios de promoción inmobiliaria, materiales de construcción y transporte de mercaderías.
Actualmente, los propietarios de la compañía son dos personas físicas que ostentan el 33,33% del capital social cada una de ellas y la sociedad H titular del 33,33% restante. La sociedad H tiene como actividad principal la tenencia de participaciones en otras sociedades.
El activo de la entidad consultante está constituido principalmente por bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento y participaciones en sociedades filiales, en la organización societaria actual de la entidad coexisten dos actividades, de arrendamiento de inmuebles y de gestión de las sociedades participadas, por lo que ambas actividades comparten responsabilidades y riesgos.
Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la creación de una nueva sociedad que desarrolle de forma separada la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles con sus propios recursos humanos y materiales, limitando el riesgo de transmisión de responsabilidades entre los negocios diferenciados. La creación de dicha entidad se llevaría a cabo mediante una aportación no dineraria de la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles en favor de una sociedad de nueva constitución. La sociedad consultante dispone actualmente de una estructura organizativa autónoma dedicada a la gestión de los arrendamientos, así como de una persona empleada a jornada completa y de un local en propiedad donde llevar a cabo dicha actividad.
El conjunto de elementos patrimoniales constituirán una rama de actividad en la sociedad transmitente y son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, por cuanto se aportan todos los activos y pasivos, derechos y obligaciones necesarios para que el negocio traspasado funcione por sus propios medios. La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles cumple con los requisitos establecidos en el artículo 5 para tener la consideración de actividad económica.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Limitar el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios diferenciados y proteger los bienes inmuebles ante los eventuales riesgos de la actividad de tenencia de participaciones.
-Realizar nuevas inversiones en sociedades participadas convirtiendo a la sociedad consultante en una sociedad Holding, contemplando la entrada de nuevos socios externos y acudiendo a la financiación externa en todo caso.
-Preservar la titularidad familiar, directa o indirecta, sobre los bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, a la vez que se dispone de un vehículo de inversión dedicado exclusivamente a la tenencia de participaciones para poder afrontar nuevos negocios e inversiones.
-Racionalizar las distintas actividades ejercidas por la consultante, separando la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles la cual requiere una gestión específica en relación con el resto de actividades desarrolladas.
-Lograr una estructura organizativa menos compleja, una mayor especialización, una adecuada separación de riesgos así como una asignación más eficiente de los recursos disponibles.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobres Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el caso planteado, se pretende aportar por parte del consultante todos los elementos integrantes de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esta circunstancia parece cumplirse en el caso planteado respecto el arrendamiento de bienes inmuebles, si bien, esto son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto limitar el riesgo de transmisión de responsabilidades entre negocios diferenciados y proteger los bienes inmuebles ante los eventuales riesgos de la actividad de tenencia de participaciones, realizar nuevas inversiones en sociedades participadas convirtiendo a la sociedad consultante en una sociedad Holding, contemplando la entrada de nuevos socios externos y acudiendo a la financiación externa en todo caso, preservar la titularidad familiar, directa o indirecta, sobre los bienes inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento, a la vez que se dispone de un vehículo de inversión dedicado exclusivamente a la tenencia de participaciones para poder afrontar nuevos negocios e inversiones, racionalizar las distintas actividades ejercidas por la consultante, separando la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles la cual requiere una gestión específica en relación con el resto de actividades desarrolladas y lograr una estructura organizativa menos compleja, una mayor especialización, una adecuada separación de riesgos así como una asignación más eficiente de los recursos disponibles. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 arts: 76.3 y 89.2