La constitución de fianzas está sujeta a ITP/AJD por el concepto de transmisiones patrimoniales. Sin embargo, cuando la fianza garantiza un préstamo y su constitución es simultánea a la concesión del mismo o estaba prevista en la operación crediticia, tributa exclusivamente por el concepto de préstamo. Adicionalmente, quedan exentas de ITP/AJD las operaciones realizadas por empresarios en ejercicio de actividad sujeta a IVA, salvo entregas de inmuebles o derechos reales sobre los mismos que gocen de exención en IVA, que mantienen sujeción a ITP/AJD.
Hechos
Se pretende incluir unos garantes, ya sean personas físicas o jurídicas, en el momento de la ampliación de un préstamo hipotecario ya existente.
Cuestión planteada
Impuestos a liquidar.
Contestación
El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en su apartado 1, letra B), que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos".
A este respecto, el artículo 15 del mismo texto legal determina en su apartado 1 que “La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo". Ahora bien, el precepto anterior queda matizado en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITP), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que precisa en su apartado 1 que la tributación exclusiva por el concepto de préstamo se producirá “… cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía".
Ahora bien, también debe tenerse en cuenta que el apartado 5 del artículo 7 del Texto Refundido dispone que “No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la constitución de una fianza es una operación sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo que quien la constituya sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en cuyo caso tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos que se exponen más adelante. A estos efectos, debe atenderse al carácter del fiador –que es el que constituye la fianza–, sin que sea relevante la condición del acreedor afianzado.
El artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley establece que:
“Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Por otra parte, el artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto, establece que:
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”
Aplicando los preceptos transcritos al supuesto planteado, se constata que comprende dos acuerdos distintos: una ampliación del préstamo hipotecario y la constitución de la garantía no prevista en el momento inicial en que se concedió el préstamo.
Teniendo en cuenta lo anterior, tanto si la ampliación y la constitución de garantías se conceden en la misma escritura, como si se hace en escrituras separadas, deben considerarse como operaciones diferenciadas y gravadas según corresponda.
Respecto a la ampliación de crédito, es una operación que al igual que la concesión inicial no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, dado que se efectúa por un banco, es decir, una empresa en desarrollo de su actividad, lo que conlleva que estará sujeta al IVA, si bien exenta del mismo, por lo que al cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 27 y siguientes del Texto Refundido del ITP y AJD, quedará sujeta a las cuota fija y proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITP y AJD. Tan solo precisar que la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe de principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, habiéndose pronunciado en igual sentido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 22 de septiembre de 1994.
Por lo que se refiere a la prestación del aval se trata de una operación distinta de la anterior ya que, tal y como se desprende del escrito de la consulta, no se constituye de forma simultánea con la concesión del préstamo ni estaba previsto en el otorgamiento de éste su posterior constitución. Para ver porqué Impuesto tributa esta operación habrá que determinar en cada caso concreto si el fiador ostenta la condición de empresario o profesional y si dicho contrato se ha realizado en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Si concurren ambos requisitos, de acuerdo con los criterios establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), la operación quedará sujeta a este impuesto.
Cuando la fianza la constituya una persona física que no es empresario o profesional en desarrollo de su actividad, la operación quedará gravada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Texto Refundido y en el 25 del Reglamento del ITP y AJD, siendo la base imponible el importe afianzado, según prevé el artículo 10.2.j) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que establece que constituirá la base imponible “en los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada”. El artículo 11 del mismo texto legal establece que: “1.La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente: ….b) El 1 por 100, si se trata de la constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o préstamos, incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos de cualquier naturaleza.”
Cuando el aval sea constituido por una persona física en el ejercicio de su actividad empresarial o por una persona jurídica dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). No obstante, la constitución de fianzas sujetas al IVA está exenta de dicho impuesto, en virtud de lo previsto en el artículo 20.uno.18.f) de la Ley 37/1992.
CONCLUSIONES:
Primera: Para determinar la tributación de la constitución de una fianza, debe atenderse a la condición de quien otorgue el contrato de fianza: Si éste es empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, dicha operación constituirá una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En caso contrario la operación estará, en principio, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Segunda: Si la fianza sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se constituye en garantía de un préstamo, dicha operación tributará exclusivamente por el concepto de préstamo (“tratamiento unitario del préstamo”), siempre que la constitución de la fianza sea simultánea con la concesión del préstamo o, al menos, que en su otorgamiento esté prevista la posterior constitución de la fianza. A este respecto, no es suficiente la previsión de la mera posibilidad de que se constituya la fianza. En consecuencia, la fianza constituida simultáneamente a la ampliación de un préstamo hipotecario debe tributar separadamente por tal concepto, ya que su constitución es posterior a la del préstamo hipotecario.
Tercera: La constitución de fianzas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido está exenta de dicho impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art. 20-uno 18-f), RITPAJD RD 828/1995 art. 25
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 10, 15 y 31-2