Las operaciones de construcción del casco por la empresa portuguesa, con aportación íntegra de materiales por el cliente, califican como prestaciones de servicios (no entregas de bienes). La sujeción al IVA español depende de dónde se realicen materialmente los trabajos y de la condición de identificación fiscal del destinatario en España: si se ejecutan en territorio español y el cliente comunica su NIF de IVA español, estarán sujetas en territorio español; si se realizan en Portugal pero el cliente se identifica con NIF español y el buque se expide fuera de la UE, podrían quedar sujetas en España conforme al art. 70.1.7º b) LIVA.
Hechos
Un astillero gijonés contrata la construcción del casco de un buque portacontenedores a una empresa portuguesa. Los materiales necesarios son aportados por el astillero español, provenientes directamente de España, países comunitarios e importaciones. Finalmente se transporta el casco a España.
Cuestión planteada
- Naturaleza y declaración de las operaciones de aportación de materiales y de la construcción del casco por la empresa portuguesa.
Contestación
1. – El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) modificó el artículo 8. Dos.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideran entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de la Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.
Sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende, mayoritariamente, que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales, como es el caso objeto de consulta.
Por lo tanto, cabe concluir que las operaciones realizadas por la empresa portuguesa en la construcción del buque son prestaciones de servicios.
2. – Estos servicios estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo establecido en el número 7º del apartado Uno del artículo 70 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
Por consiguiente estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios de construcción de un buque portacontenedores prestados por la empresa portuguesa a la consultante española que comunica un NIF/IVA español, habida cuenta de que los bienes en que resultan dichos servicios son transportados fuera del territorio del Estado en que se prestan dichos servicios, en este caso, Portugal.
Estos servicios no resultarán exentos del Impuesto ya que las exenciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto se refieren a buques de construcción terminada tal como cabe deducir de lo dispuesto en el artículo 10.1.2º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30):
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
(...)
2º. La construcción de un buque o de una aeronave se entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado en el número anterior.
(...)”.
3. - El artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), dispone:
“Se considerará «adquisición intracomunitaria de bienes» la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquiriente, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien.
Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo sean expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero e importados por dicha persona en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, los bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación. Dicho Estado miembro concederá al importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, la devolución del IVA pagado por la importación en la medida en que el importador acredite haber satisfecho por su adquisición el impuesto en el Estado miembro de llegada de la expedición o de transporte de los bienes”.
4.- El artículo 40 de la citada Directiva dispone:
“Se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquiriente.”
Conforme a los artículos citados, será la consultante quien realiza una adquisición intracomunitaria en Portugal, destino de los bienes expedidos desde otros territorios comunitarios. incluido el territorio de aplicación del Impuesto español, y será sujeto pasivo de estas operaciones y quien las deberá, declarar y liquidar, en su caso, conforme a las normas de aquel país.
Hay que tener en cuenta, no obstante, lo dispuesto por el artículo 71.dos de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:
“También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1º de la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte.”
Por consiguiente, en el supuesto de que las mercancías que lleguen a Portugal procedentes de otros Estados comunitarios no sigan el régimen de tributación que les corresponda en dicho Estado y el adquirente de las mismas, el consultante, haya suministrado el Número de Identificación Fiscal a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración Española, la adquisición de dichas mercancías se entenderá realizada en el territorio de aplicación del Impuesto español.
5. - Si la consultante realizara operaciones de importación, figurando en el DUA de importación como declarante y persona a la que van consignadas las mercancías, será sujeto pasivo de la importación, debiendo declarar y liquidar, en su caso, conforme a la normativa y procedimientos establecidos en el país vecino en aplicación de las normas comunitarias sobre la materia.
6. - No es relevante para determinar el sujeto pasivo de las operaciones consultadas y la sujeción y declaración de las mismas, que las mercancías sean recibidas en las instalaciones de la empresa portuguesa que realizará la construcción del casco.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Directiva 2006/112/CE arts. 20 y 40. Ley 37/1992 arts. 8-dos, 70-uno, 7º